中小企業構建內控機制的困境及破解

安豐深++王大維

【摘 要】 大量中小企業的治理結構普遍殘缺，小微企業甚至沒有設置治理層。對于這些企業，是硬性要求其設置治理層健全完善治理結構，還是直接否定其構建內部控制機制的資格。對此，筆者認為應該正視中小企業和規模性企業的差異，具體問題具體分析，揚棄治理層為構建內部控制機制必要條件的意識，允許中小企業有多種選擇，思考探索構建以所有者為核心的內部控制機制。

【關鍵詞】 中小企業; 治理層結構; 內部控制

中圖分類號：F276.3 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）01-0052-03

一、引言

隨著中國市場經濟的成熟及各類企業主體管理及治理結構的不斷完善，內部控制逐漸走進國人的視野。近年來，財政部、證監會等五部委陸續頒布《企業內部控制配套指引》、《企業內部控制基本規范》等規章制度，在國內倡導構建內控機制，企業內部控制得以普及，中小企業也逐漸被涉入其中。不過，對于中小企業群體來說，內控機制的構建研究和實踐并不是機會均沾，而是集中在中小企業板上市的中小企業及擬上市的中小企業，大部分中小企業實際上處于局外狀態。

對于這種研究和實踐片面側重的現象，背后有一個關鍵原因就是治理層缺失問題。對于內部控制和公司治理的關系，二者不可或缺基本上成了共識，這個共識背后的一個邏輯就是：構建內部控制應該有完善的治理結構，有明確清晰的治理層。但大多數中小企業在治理結構方面的境況慘淡，相當一部分企業組織甚至沒有形式上的治理層，這部分中小企業是否需要構建內控機制？如何構建內控機制實際上是一個亟待解決的問題。

二、中小企業治理層設置現狀及其構建內控機制的困境

所謂中小企業，是符合《中小企業劃型標準》的系列企業組織，分為“中型、小型、微型三種類型”。我國的中小企業數量眾多，截至2013年年底，多達1 527.8萬戶。基于企業規模、創業資金來源結構、所有制性質、所屬行業和地域等各種情況，我國中小企業在治理層設置方面的情況比較復雜，主要有如下幾種情況：

一是中小企業板的中小上市公司。基于中小企業板相對高的規范性要求，這些上市公司的治理結構雖然在實際上可能無法和規模性企業相比，但總體上是比較完備的。只是，這部分企業的數量較少，目前只有722家，即便是加上準備上市的中小企業，數量也只有千余或幾千家。

二是大部分中型企業。中型企業在治理層構建方面普遍有了一定基礎，大部分在形式上設置了董事會，也定期不定期地召開股東大會，部分企業設置了監事會，不過三權合一現象嚴重，即董事會、監事會和經營層往往由大股東控制。在國有資本控制的情況下董事長和總經理往往均有政府任命委派。

三是大部分小微企業。從數量上來看，有幾個或幾十個雇員的小微企業是最多的，在治理層設置方面也是境況最差的。在小微企業中，總經理往往就是資金或其他相關資源的持有者，不存在治理層和管理層的分野問題，從暫時性的企業經營角度上來看也沒有設置董事會、監事會、股東大會的必要性。所以，治理層在這里雖然缺失，卻也合理。

可見，中小企業治理層殘缺甚至完全缺失現象非常嚴重，按照一般邏輯來說，往往被認為不具有構建內部控制機制的條件。談及構建內部控制的時候，往往會將提升完善治理結構作為前提，這幾乎成了研究領域的一種共識。這種觀點傷害了大多數中小企業，打擊了它們構建內部控制機制的向往和實踐，是目前內部控制機制在中小企業中普及深度有限的關鍵原因之一。

其實，這種觀點沒有意識到中小型企業和大中型企業之間的區別，忽視了中小企業本身的特殊情況。筆者認為，思考中小企業內部控制機制的構建問題，不應根據大中型企業的標準把中小企業的某些現象定性為消極性的失誤或缺陷，而應該把這些現象和特征看成很自然而然的客觀存在，構建中小企業內部控制機制應該立足于這種客觀存在之上。對于大多數中小企業而言，應當棄絕自身不具備構建內部控制機制條件的絕望心理，而應該從自身實際出發，樹立獨具特色的內部控制理念和思想，構建獨具中小企業特色的內部控制機制。

三、治理層相對于內部控制的地位和可取代主體分析

治理層是資金或其他形式上的資源所有者在與管理層形成委托關系后，為了確保自身利益正常實現、監督管理層具體管理事務而形成的系列機構，主要包括股東大會、董事會、監事會、審計委員會等。

對于企業組織構建內部控制機制而言，治理層設置的完備及治理結構的健全情況非常重要。不過，筆者認為并不是不可取代的，探討治理層缺失的中小企業內部控制機制構建問題，首先應該思考其他主體取代治理層的可能性問題。對此，筆者根據《企業內部控制基本規范》（如下簡稱《基本規范》）的相關規定，概述治理層相對于企業組織內部控制的地位要點，分析其背后存在的實質，就此逐條思考取代的可能性。

第一，治理層是企業組織內部控制機制的構建動因。《基本規范》明確指出“內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”這個目標實際上是通過保證管理層主持下的企業經營行為的規范高效，推動實現企業發展戰略，而這正是治理層工作推進的主要任務;二者之所以高度契合，是因為治理層是企業組織內部控制機制的構建動因。

筆者分析：治理層的主要任務的確是企業組織內部控制機制的構建動因，但不是根本動因，根本動因是維護資金或其他相關資源所有者的利益，即為所有者服務。無論所有者和經營者是否分離，無論治理層是否有必要設置，都有構建內部控制機制的必要性。在所有者和經營者沒有分離的情況下，治理層沒有存在的必要，所有者可以走向前臺取代治理層。

第二，治理層是企業組織內部控制機制的構建主體。對于企業組織內部控制機制的構建主體，《基本規范》明確規定：“董事會負責內部控制的建立健全和有效實施。”對此，主要表現在兩個方面：一是“結合業務特點和內部控制要求設置內部機構”，即確定內部控制推進主體及組織構架;二是審議通過包括“內部機構設置、崗位職責、業務流程等情況”信息的規章制度，形成內部控制的規范框架。

筆者分析：基于根本動因和關鍵動因的區別分析可知，所有者本身可以取代治理層主導構建內控機制，成為自身企業內控機制的構建主體。當然，基于所有者本身的素質局限，在規章制度制定方面應該借助外力，在內控執行推進架構構建方面需要結合中小企業自身情況。其實，中小企業構建的內部控制機制的復雜程度遠比規模性企業弱得多，其構建難度比規模性企業的情況更容易得多。

第三，治理層是企業組織內部控制機制的監督主體。對于內部控制機制的監督，《基本規范》明確規定：“企業應當在董事會下設立審計委員會。審計委員會負責審查企業內部控制，監督內部控制的有效實施和內部控制自我評價情況，協調內部控制審計及其他相關事宜等。”對于具體監督方式和內容，《基本規范》還有詳細規定“對內部控制的有效性進行監督檢查。內部審計機構對監督檢查中發現的內部控制缺陷，應當按照企業內部審計工作程序進行報告;對監督檢查中發現的內部控制重大缺陷，有權直接向董事會及其審計委員會、監事會報告”。可見，內部控制機制的監督實際上由董事會、監事會、審計委員會及內審部門協力完成，基本上都屬于治理層的范疇。

筆者分析：在相對單一的所有者取代治理層的條件下，直屬所有者的內審人員或其他類似監督人員或崗位，在理論上可以取代董事會、監事會、審計委員會及內審部門等，充當企業組織內部控制機制的監督主體。

第四，治理層是企業組織內部控制機制的重要內容。從公司治理層本身角度來看，治理層在確保管理層主持下的企業經營行為的規范高效之外，也應該確保治理自身的實效，需要借助內部控制保駕護航。所以，《基本規范》把“建立規范的公司治理結構和議事規則”列為內部環境的重要內容，而內部環境又是內部控制五大要素之首。可見，治理層及治理機制是企業組織內部控制的重要內容之一。

筆者分析：在所有者和經營者高度統一的情況下，也就是治理層缺失的情況下，內部控制機制的控制對象轉化為包括所有者自身在內的經營管理人員，自我控制的重要性更為顯著，在企業組織內部控制機制中的地位會更高。

由上可知，在《基本規范》的相關規定構成的內控理念中，治理層及治理結構是核心所在。但從治理層產生的根源看，治理層并非一直都會合理地存在，在其沒有存在理由的情況下，所有者可以取代治理層成為內控機制的核心。

四、中小企業構建內部控制機制的可行路徑選擇

在內部控制機制構建方面，對于中小企業與規模性企業的不同，海外部分人士有所認識，美國反虛假財務報告委員會下屬的發起組織委員會（COSO）為此發布了《較小型公眾公司財務報告內部控制指南》（以下簡稱《指南》）。該指南對部分中小企業而言，的確具有一定的指導意義，但其指南的邏輯起點是引導中小企業構建類似適合大中型企業的內部控制框架，而不是從中小企業的實際情況出發思考構建特殊的內部控制機制，指導意義比較有限。

對于國內中小企業內部控制機制問題，鑒于國內中小企業復雜的構成結構，筆者認為應該具體問題具體分析：

一是上市公司或擬上市公司。這類中小企業的規模一般較大，治理結構比較健全而完善，又有接受中小企業板考驗的主動性，可以按照《企業內部控制配套指引》、《企業內部控制基本規范》等規章制度的要求，在適當持續優化其治理結構的基礎上，推動構建一般意義上的內部控制機制。

二是資金來源多樣化的中型企業。這類中型企業存在治理層，但卻殘缺嚴重，偏于形式化，暫時不具備按照一般邏輯構建內部控制機制的條件。不過，因為這種中型企業資金來源多樣化，存在所有者和經營者分離現象，有設置實質治理層的必要。所以，這類企業可以效仿上市公司或擬上市公司，在思考完善健全治理結構的基礎上，推動構建一般意義上的內部控制機制。

三是資金來源單一的中型企業。在治理層現狀方面，這類中型企業與資金來源多樣化的中型企業類似，不過因為該類企業屬于獨資企業，所有者和經營者沒有分離，不存在治理層產生的必要，不應該盲目遵循一般意義上的內部控制構建模式，應該拋棄以治理層為核心構建內控機制的思維，轉而探索構建以所有者為核心的內部控制機制。

四是小微企業。雖然，小微企業的資金來源并非都單一，但總體上的來源構成偏于簡單，而且各所有者同時往往又任職總經理、副總經理等管理職務，所有者和經營者并沒有實現分離。如果參照規模性企業治理結構的標準，成本過高，而且沒有其本身的硬性需求。所以，小微企業探索構建內部控制機制，和資金來源單一的中型企業一樣，應該轉型探索構建以所有者為核心的內部控制機制。

五、探索構建以所有者為核心的內部控制機制

由以上各個部分的分析可見，第三、四種情況在思考構建內部控制機制的同時，需要破除過往的思維束縛，拋棄對治理層依賴的心理，構建探索以所有者為核心的內部控制機制。對此，筆者認為應該重點強化如下三個方面的事宜。

首先，構建實施所有者約束機制。作為內部控制機制的核心，中小企業所有者自身應該高效規范，這是決定以所有者為核心的內部控制機制之控制環境的重要因素。所以，構建中小企業內部控制機制首先應該考慮構建實施針對所有者的約束機制。在這方面，主要有兩個可行方法，一是在具體規章制度中，強化對所有者的約束內容，在機制層面形成對所有者的制約;二是根據具體情況適當擴大內外監督，提升內部其他中高層人員及外部相關人員的權責，盡量形成對所有者的約束力量。更關鍵的是，探索構建以所有者為核心的內部控制機制的中小企業所有者，應該清醒地意識到建立內部控制機制對于其企業發展的推動作用，進而主動形成自律的習慣及接受他律的主動性。

其次，強化所有者的深度直接參與。在COSO發布的《指南》中，把“高層的廣泛和直接控制”列為“較小型公眾公司在內部控制體系建設方面的常用方法”之首。對此，筆者認為，在所有者取代治理層成為內部控制機制核心的情況下，更準確地表述應該是強化所有者的深度，直接參與全方位的控制活動，以便能夠隨時了解企業各部門、各領域內控機制的完善及其發揮效用的情況，是決定以所有者為核心的內部控制機制之控制活動及監控的重要因素。雖然，中小企業的管理體系普遍較為簡單，涉及事宜較少，在邏輯上說兼備管理者和所有者身份的高層領導有“落實廣泛和直接控制”的可能性，但往往也會陷入眉毛胡子一把抓的窘境中。對此，應該在確保基本覆蓋面的基礎上，主抓會計控制、人力資源控制及主營業務控制等重點環節，確保所有者能夠及時獲得相關性充分的內控運行信息。

最后，重視風險評估。風險評估是內部控制的五大要素之一，也被COSO發布的《指南》認為是實現有效的財務報告內部控制之一。在以所有者為核心的內部控制機制中，因為監控和信息溝通等要素的薄弱，更應該重視風險評估。對于具體的評估內容，可借鑒COSO發布的《指南》，以財務風險評估為主線，在確定財務報告目標的基礎上，重點確定、分析財務報告風險及舞弊風險。為了彌補兼具所有者和管理者的企業領導人和其他相關人員本身素質的局限性，以及自我評估的盲區，中小企業在定期和非定期開展自我評估的同時，可以將財務風險評估外包給相關專業機構，以謀求獲得風險評估的實效，讓兼具所有者和管理者的企業領導人掌握更真實的風險信息，促進企業穩步健康發展。

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