風險防范視角的農場代購業務納稅籌劃策略

楊志國 王樹鋒

摘要：針對農場履行為家庭農場代購生產資料和農業物質裝備業務服務中，因會計核算差錯遺留納稅風險并已給農場造成巨額經濟損失的客觀現實，結合會計準則和增值稅法律制度規定以及實地調研案例，采用歸納總結、邏輯推理、判斷分析等方法，描述了國有農場代購農資裝備業務的特征，介紹了農場代購業務核算的政策依據，深入地剖析了農場代購業務核算中出現納稅風險表現及危害，并探索了農場代購生資裝備業務核算的納稅籌劃策略。

關鍵詞：農場生資設備；代購業務核算；會計風險

作為國家投資開墾建立的農業生產組織，各類農場均統一執行《農業企業會計核算辦法》 （財會[2004]5號） 。由于農業會計的核算對象、方位和方法有限，加之農場直接從事農林牧漁業生產經營活動免交增值稅和企業所得稅。所以，農場會計對特殊經濟業務核算是否涉及稅務問題以及可能隱藏的納稅風險缺乏必要的專業認識。特別是農場經常發生為場內土地承包戶及其他農場采購生產資料＼農業生產設備和物資裝備業務（以下簡稱“生資裝備代購業務”），因缺乏必要的納稅籌劃，會計盲目核算，由此產生嚴重納稅風險，給農場造成很多不應有的經濟損失。因此，研究農場生子裝備業務納稅籌劃，對指導全國墾區農場及農業企業會計核算實踐，具有十分重要的現實意義。

一、農場生資裝備代購業務概述

（一）農場生資裝備代購業務形成的背景

農場實行土地承包經營后，原“農工”家庭為單位承包大量土地成為獨立經營主體——“家庭農場”，他們在農場領導和管理下獨立生產經營。這樣，在農墾系統形成了“大農場套小農場”的“雙重經營體制”。為避免家庭農場零星、分散采購高成本和易發質量風險危害，農場實行統一采購生資裝備；此外，還有偏遠和貧困農場委托采購以及上級主管局指定農場代購等情況發生。由于農場集中采購成本低、風險小，家庭農場普遍高度信任，使代購業務成為農場常態化服務內容，并逐步發展為農場革除農業集體生產功能后新的經濟增長點。

（二）農場生資裝備代購業務的特點

農場代購業務具有全面性、集中性和效益性等顯著特征。全面性，即家庭農場生產經營所需種子、農藥、肥料等生資和燃料、農機、機具、配（備）件、作業信息化工具和裝置等物質裝備，基本都交給農場代購；集中性，指農場匯總全場范圍需求后，集中招標并實施大批次采購，有時一次標的額超過億元規模；效益性，有兩層含義，一是通過集中采購降低成本增強生資質量而提高了農場整體經濟效益提升；二是農場通常對部分生資如進口肥料等在保證低于國內市價前提下適度加價，農場從中取得適當利益回報，充實管理經費。

二、農場代購業務核算的納稅風險

1.生資裝備代購業務核算中納稅風險表現

夯實會計基礎，規范會計操作，依法正確核算經濟業務，確保企業不錯計錯納稅，被稱為納稅籌劃的“保底線”。調查發現，由于農場會計力量不夠充足，加之企業會計準則沒能明確規定代購業務核算科目和辦法，農場會計按照個人職業經驗進行處理的現象特別普遍，核算操作五花八門。有些農場在“主營業務收入”科目下除設置“土地承包費收入”外，還設有“生資銷售收入”明細科目，用于核算農場交回代購物資款的“銷售收入”；有些農場則在“其他業務收入”名下設置“代購手續費收入”、“代購代銷物資收入”等，進行對家庭農場回籠資金業務的明細核算。在調查的64個農場中，幾乎無人還記起《商業企業會計制度》規定的企業代購業務核算條文內容。最為嚴重的，是農場會計將代購業務按照企業自行采購業務核算，賬面雖然沒有體現收入的會計科目，但卻能明顯判斷出存在購銷生資裝備的業務流程。也就是說，許多代購業務本來沒產生納稅義務，會計卻無意間“制造”了稅收，嚴重突破了納稅籌劃的保底線。

2.生資裝備代購業務核算中納稅風險危害

任何風險都具有潛在危害性。而一旦風險暴露，就將變為無法挽回的現實損失。農場代購生資裝備業務核算存在的納稅風險同樣不能例外。農場生資裝備代購業務核算工作中，會計不能準確識別和確認資金、資產歸屬，未合理使用反映財務事項的往來會計科目，特別是將反映經濟交易活動的往來科目混用于財務事項，則會在不知不覺中枉生稅收。如遇到稅務審計查實，必然會遭受處罰。

例如，2014年2月，寶泉農場受幫扶對象銀浪農場委托代購農用物資設備12 200萬元，其中代購生資11600萬元，農用水泵600萬元；同時，寶泉農場為家庭農場采購生資12000萬元。雙方約定，寶泉農場代購不加價，所有采購費用由管理局承擔。銀浪農場將款匯到寶泉農場賬戶，寶泉農場也向家庭農場收齊貨款；寶泉農場按同供應商簽訂的協議支付資金23 200萬元，貨到后由保管員查驗后暫存放在農場物資庫；同時，通知銀浪農場前來提貨；寶泉農場將節約1000萬元退還銀浪農場。對此，寶泉農場會計核算如下。

2014年10月，駐農場國稅局檢查檢查認定上述業務屬于銷售農資設備隱瞞收入偷增值稅。農場會計辯解說該代購業務分文沒加價，有采購合同、發票和銀行傳票為證。但稅務人員依照會計賬面處理業務性質判斷，農場確實發生了以物資抵負債的視同銷售行為。從寶泉農場會計賬面記錄所反映內容看，“預付賬款”反映內容是企業為自己采購貨物而預先支付貨款的行為。所以，會計使用了該科目，就表明是寶泉農場“自購行為”。而隨后發生的應付賬款沖銷，系用其“原材料”和待安裝水泵出庫來實現的，這使寶泉農場的生資設備購銷行為得到了印證。況且，對小規模納稅人而言，增值稅計稅依據僅考慮實際銷售額，是否存在貨物加價增值，不影響增值稅義務履行。所以，稅務干部的定性沒有任何問題，寶泉農場最終要求農場限期補繳增值稅額6757281.55元 [23200萬元÷（1+3%）×3%]，并另加收滯納金。

三、農場代購業務納稅籌劃依據與策略

（一）農場代購業務納稅籌劃的必要性

從國際經驗看，保證納稅人依法履行納稅義務和降低納稅風險，是納稅籌劃的基本出發點和根本使命。調查得知，農場對生資裝備代購業務的會計核算普遍存在嚴重的納稅風險。主要原因是農場沒有設立專門的“納稅會計”崗位，農業生產相關經濟業務均由農場設立的財務會計負責歸集核算。即使在會計建設管理十分規范的黑龍江墾區，不論劃歸北大荒農業股份有限公司直屬各子公司——上市農場，還是仍歸屬于省農墾總局領導和管理的“存續農場”，都認為農業是國家重點保護的弱勢產業，已停征農業稅，還免征增值稅和企業所得稅，農場幾乎是塊“無稅凈土”，設立納稅會計等于枉費人力物力財力。因此，大都沒有設立具有納稅籌劃和涉稅經濟業務核算雙重功能的專職納稅會計。這樣，農場經常發生的生資裝備代購業務核算，均交給財務會計負責，造成財務會計既要承擔全場資金收支業務的原始憑證審核、記賬憑證編錄、相關賬簿登記和報表繪制等繁雜的常規業務工作，還要同時負責扣稅、計稅和報稅等特殊任務，工作壓力巨大，難免出現核算錯誤問題，一旦隱藏了嚴重的稅收風險，后果就不堪設想；同時，因財務會計對稅收業務一知半解，對農場日常發生業務已經習慣于業務處理經驗和“見票做賬”的專業思維定式，導致對代購業務核算掩埋納稅風險。從規避和防控納稅風險以避免給農場造成不應有經濟損失角度考量，開展代購生資裝備業務的納稅籌劃十分必要和至關重要。

（二）農場代購業務納稅籌劃的依據

1.會計準則與核算制度

2006年后發布的新會計準則，并無企業代購業務核算的專用科目和專門辦法，現行農業企業會計核算制度也沒有對代購業務核算的規定，而農墾系統近些年也未制定農場會計核算指導辦法。追蹤以往的相關會計制度規定，對企業發生代購業務核算的規定，是財政部1992年發布、1993年7月1日正式實施的“財會字第69號”《商品流通企業會計制度》。該制度設立了編號為531的“代購代銷收入”科目，并明確規定本科目核算企業接受其他單位委托，按合同規定從收取手續費方式代購、代銷商品和代理進出口業務取得的手續費收入。企業辦理代購（包括代理進口）業務，收到委托單位的收購資金，借記“銀行存款”科目，貸記“應付帳款”等科目；支付代購商品的貨款并計算手續費收入時，借記“應付帳款”等科目，貸記本科目和“銀行存款”科目。代購、代銷手續費收入應交納的稅金，借記本科目，貸記“應交稅費”科目。

2.稅收相關法律制度

一般情形下，一方接受另外一方委托為其采購所需貨品，就屬于代購行為。但在會計核算中，需要嚴格把握相關政策規定標準。根據《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（財稅[1994]26號）規定，代購貨物行為如果同時具備三個條件：（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發票開具給委托方，并由受托方將該發票轉交給委托方；（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結算貨款，并另外收取手續費。這種情況下，代購企業僅就收取的手續費收入計算繳納營業稅；否則，無論會計制度規定如何核算，均應核算繳納增值稅。

（三）農場代購業務核算的納稅籌劃策略

1.提高代購業務核算的納稅籌劃意識

農場采購業務的集中性特征，客觀對會計核算中的納稅風險防控提出了強烈要求。農場代購業務不是小數目，特別是耕地較多的大農場如黑龍江省建三江農墾管理局所轄16個農場共1100萬畝耕地，平均每個農場擁有耕地68.75萬畝，按一個農場60萬畝水田種植物化成本每畝260元推算，各農場每年采購生資要達到1.56億元。采購規模如此之大，一旦會計核算出現差錯，引發的稅收風險危害將難以想象。譬如上例，寶泉農場代購業務本無納稅義務，可農場沒收分文手續費的情況下，卻要白白繳納675萬多元增值稅款，相當于丟掉兩萬多畝耕地承包費。所以，對生資裝備代購活動來說，基于風險防范的納稅籌劃意識應貫穿于會計核算工作始終，并確保在采購業務活動發生和會計核算行為之前開展納稅籌劃。

2.積極設立專職納稅會計開展納稅籌劃

因為納稅會計掌握稅收法律制度，熟悉農場稅收環境和“執法空白”，最善于識別農場經濟活動中的納稅風險關鍵控制點。在目前情況下，農場會計識別納稅風險應從三方面入手：①認真區分經濟交易和財務事項。代購業務特別是不加價、不收費的代購業務，屬于完全的財務事項范疇，會計要認真按照反映非交易內容的會計科目如“其他應付款”等加以核算；②善于按照稅收的“實體法從舊”原則把握會計相關規定。當新準則規定并不包含實際發生的經濟內容情況下，農場可以沿用原會計制度如“財會字[1992]第69號”相關規定進行核算，也可以對經常發生的經濟內容設立新會計科目如“受托代購貨物”等，專門核算代購貨物需入庫代為保管的情形；③嚴格把握稅收政策規定。會計需掌握好稅法蘊含的精神，智慧地運用準則相關規定確認業務屬性和靈活運用會計科目，認真研判農場代購業務是否應該納稅，應納什么稅種和繳納多少稅金等。

3.大宗經濟業務先納稅籌劃后會計核算

合理評估納稅風險，是增強納稅風險意識的重要體現，也是衡量會計綜合素質和業務水平的標志。農場會計要結合自我專業素質和稅收政策駕馭能力，立足會計重要性原則，針對經濟業務金額及復雜性，合理測度納稅風險值，以指導對業務活動的確認、歸集、計量與核算等會計實踐操作，特別是遇到大宗業務發生時，能特別關注稅收牽連，堅持做到“七分想三分做”——把絕大部分時間精力都投注在各種經濟交易和事項是否涉稅的思考分析的“戰略層面”，將錄入核算業務置于占很少工作量的“作業層面”。就代購業務而言，會計更多要先分析代購錢款收付怎樣進賬、貨運信息如何提供、發票名頭填寫誰、農場獲益納哪種稅等，而后再動手核算處理。這樣，才能避免盲目出錯和隱藏會計核算的納稅風險。如前例中，寶泉農場如把握準確政策要求，則在對供貨方簽訂購銷合同并按約定付款環節，做：

借：應付賬款——家庭農場120 000 000.00

——B 農場 112 000 000.00

貸：銀行存款 232 000 000.00

同時，將銀浪農場名稱、地址與電話、納稅人識別號、稅務登記等號碼等相關信息告知供應商，要求其將生資和物資設備發票均開具給銀浪農場，并隨貨送達銀浪農場；屬于寶泉農場內部代購的生資發票則開給家庭農場主，貨到通知取貨和發票。這樣，本環節及減少了會計核算麻煩，也不會產生稅收風險。[1]

需強調，農場代家庭農場采購生資裝備，會計應嚴防賬面上反映出墊付資金業務。對于一些農場采取代家庭農場統一貸款再集中代購，似乎是家庭農場先支付“定金”等貨到后結款提貨的情況，會計要精心謀劃核算路徑與方法。農場貸款目的雖是為解決家庭農場生產資金困難，但對于銀行來說，農場是名符其實的金融負債主體。所以，用貸款代購貨物，不能改變農場墊付資金的性質，所以，農場應先將貸款分別解付家庭農場后在交回采購資金；同時，農場代銀行對家庭農場收取的貸款利息，賬面不能沖減其財務費用，而是需記為利息收入。

參考文獻：

[1]王樹鋒、張紅紅.國有農產代購業務核算納稅風險防控研究[J].財會月刊，2014.10：47-48.