審計質量的影響因素研究綜述及未來展望

安征

摘要：審計質量研究是審計領域的重點研究，本文在系統總結了有關審計質量定義的文獻的基礎上，又從審計環境和審計主體兩方面綜述了不同的因素是如何影響審計質量的，在此基礎上對該類研究的未來熱點進行了展望。

關鍵詞：審計質量；影響因素；研究機會

一、引言

在現代經濟社會中，投資者之所以決定投資于一家上市公司，往往并不是因為他們仔細閱讀了這家上市公司的財務報表，而是因為比起花費時間在查閱財務報表上，選擇注冊會計師出具的無保留審計意見更省時也更具有說服力。[1]在一個完善的資本市場中，信息披露制度是最為基礎的運行機制，而信息的鑒別又是信息披露制度中十分重要的一個組成部分。所以，如果注冊會計師的審計質量遭到投資者的懷疑，審計活動就不能達到提高可信性這一目的，進而會損害資本市場的有效性。[2]

然而，近年來發生的一系列如寧廣夏、科龍電器、綠大地等公司破產和欺詐行為，使得公眾屢屢對財務報表的審計質量產生懷疑，這些丑聞讓注冊會計師面臨著道德和發展危機，這促使我們對審計質量給予更高的關注。要提高審計質量，就必須對影響審計質量的因素進行全面的分析，所以本文將從多角度來整合影響審計質量的各種因素，并在此基礎上提出相應的建議。[3]

二、審計質量的定義

在分析目前我國注冊會計師的審計質量情況之前，首先必須理解什么是審計質量以及審計質量是如何評測的。國外方面，DeAngelo（1981）從兩個維度對審計質量進行了定義，即重大的會計錯報必須能被查出并揭露，即審計質量=注冊會計師發現問題的能力 注冊會計師報告問題的能力，這一理論為后續研究奠定了基礎。[4]美國審計總署（2003）認為，審計質量是指，“注冊會計師按照公認審計準則實施審計，以合理確信所審計財務報表和相關披露：（1）按照公認的會計原則進行表述；（2）不存在由于錯誤或者舞弊導致的重大錯報”。[5]

國內方面，馮均科（2002）提到審計質量可以從產品（報告）質量與工作質量兩個方面理解；另外還應當從客戶要求出發，考慮審計產品（報告）的質量；不應當將注冊會計師行業準則作為唯一的判斷審計質量的標準。[6]所以，結合國內外文獻，我們可以將審計質量概括為，注冊會計師按照審計準則，接受審計委托、制定審計計劃、實施審計過程和撰寫審計報告全過程的規范有效程度。審計質量應該包括審計報告以及執業過程兩方面的質量，覆蓋整個審計活動。[7]

三、審計質量的影響因素

由于在實際的審計工作中，影響其質量的因素是方方面面的，因此，在確定了審計質量的定義之后，我們應結合當前我國的審計現狀從審計環境和審計主體兩個方面來進行討論。

（一）審計環境

1、法律準則環境的影響

劉峰，許菲（2002）認為，在我國目前需求相對無效的市場條件下，低風險的法律制度在一定程度上導致了我國上市公司的審計質量較低。另外，由于我國相對較低的執業風險，“五大”國際會計師事務所也會因此降低其審計質量。[8]劉更新（2010）認為如果法律標準的不確定性越大，注冊會計師師就越可能提供低水平的審計質量；反之，如果審計準則越規范，注冊會計師提供的審計質量水平將會越高。[9]

由于我國目前的法律制度對于審計主體違規責任的約束力較弱，違規成本較低，因此只有極小的可能性獲得追償。所以，在審計市場競爭條件下，法律監督并沒有起到應有的作用，再加上較低的違規成本使會計師事務所和被審單位漠視了審計法律意識，也忽略了審計風險的客觀存在，因而讓審計質量不如預期。[10]

2、市場供求環境的影響

劉峰（2002）和蔡春（2008）二人都認為，從整體上看，我國審計市場并不需要高質量的審計，主要是因為聘請高質量審計師的成本要大于收益[11-12]。劉桂良（2008）和高霖宇（2008）發現，審計市場集中度和審計質量有著正相關關系[13-14]。

在市場經濟條件下，由于經濟體制的局限，致使沒有一座合理的利益橋梁將被審單位、會計師事務所和審計報告使用者三方連接起來，從而導致審計質量無法保障。總的來說，被審單位寧可選擇有利于自己的審計服務，也不愿意選擇提供高審計質量的會計師事務所，審計報告的使用人也無法保障審計質量。

（二）審計主體

1、會計師事務所組織形式的影響

會計師事務所的組織形式對審計質量有著十分重要的影響。李若山（2003）、趙保卿（2003）認為，從組織形式來看，合伙制會計師事務比有限責任制更有效[15-16]。合伙制的會計師事務所中的各個合伙人共同承擔風險，對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任，所以，各個合伙人對審計質量及風險都比較重視，能夠保證相應的審計質量。而有限責任的會計師事務所是以其出資額為限承擔相應的債務責任，這種方式減少了風險責任對職業行為的限制，也弱化了注冊會計師自身的責任，不能從根本上保證審計質量。

而事實上，對會計師事務所組織形式對審計質量的影響這一研究的結論并不一致。從理論上看，承擔無限責任的會計師事務所的審計質量應該高于承擔有限責任的會計師事務所，但由于我國法律制度以及會計事務所內控的不完善，使得實際與理論相背離。當前，我國會計師事務所正在推進特殊普通合伙制改制，這類會計師事務所的組織形式與審計質量之間的關系則是未來研究的重點。

2、會計師事務所規模的影響

與會計師事務所組織形式對審計質量的影響結果相同，對于會計師事務所的規模對審計質量的影響研究，結論也并不一致。

章永奎（2002）和漆江娜（2004）[17-18]等都認為，與小事務所相比，大事務所的管理更完善，對個別客戶的經濟依賴程度低，還會對員工進行專業的后續培訓。所以，大型會計師事務所有更高的審計質量。吳水澎（2006）將事務所抑制公司管理當局盈余管理的能力定義為審計質量，利用2003年A股上市公司的數據發現，“四大”會計師事務所的審計質量高于國內“十大”，國內“十大”會計師事務所的審計質量高于國內非“十大”。[19]

但是，劉成立（2008）卻發現，我國會計師事務所的規模與審計質量之間并沒有一致的關系，他認為規模大的會計師事務所多數是通過合并形成的，事實上并沒有真正的提高審計質量。[20]郭照蕊（2011）也發現，在我國實行新會計準則和新審計準則之后，“四大”的審計質量與“非四大”并沒有明顯的差別，甚至在個別年度，“非四大”的審計質量比“四大”還要高。[21]

3、會計師事務所任期的影響

與前兩個因素相比，關于會計師事務所任期對審計質量影響的研究結論更為復雜。

第一種觀點認為，審計任期越長，審計質量越低。羅黨論（2007）發現，審計師任期與審計質量為負相關。會計師事務所任期的增加會使得其與上市公司管理層的關系更為密切，這無形中會影響注冊會計師獨立、客觀、公正的職業態度。除此之外，還可能使得審計師對自己所采用的審計模式和客戶的會計系統形成思維定式，即過分依賴之前的工作成果，無法接受新的審計方法[22]

第二種觀點認為，審計任期的增加并沒有降低審計質量。夏立軍等（2005）以出具非標準無保留審計意見的可能性代表審計獨立性，利用我國證券市場1993-1996年間可能具有盈余管理行為的公司為樣本，最終研究發現事務所任期的增加并沒有損害審計的獨立性。[23]

第三種觀點認為，審計任期與審計質量并不是簡單的線性關系。陳信元，夏立軍（2006）以2000-2002年間獲得標準無保留意見的上市公司為樣本，得出的結論是，審計任期與審計質量成倒U型關系，其拐點為6年。[24]

四、審計質量研究現狀及研究展望

（一）審計質量研究現狀

學術界自20世紀80年代以來，已經從多個方面分析了審計質量的定義及其影響因素，并取得了大量成果，但仍有許多不足。首先，對審計質量影響因素的研究不夠全面，這些研究大多停留在個別要素的實證研究階段，而對這些要素的環境背景以及這些要素之間相互關系的研究比較少，甚至對同一個因素與審計質量的關系都能產生截然不同的結論。

其次，沒有深入到某些特定行業或特定領域去研究審計質量的影響因素，使得在這些行業和領域的縱向數據為空白，再加之我國上市公司的會計信息失真十分嚴重，這些實證研究得出的結論是否一定具有指導意義和現實基礎還有待檢驗。

最后，許多研究沒有實際結合我國國情，直接照搬國際做法。對于非審計服務和審計質量的關系，薩班斯法案規定執行上市公司的注冊會計師不能提供會計記錄、評估業務、精算業務等非審計服務，可在我國，則應該大力發展非審計服務。[25]

（二）未來研究展望

首先是繼續研究審計的影響因素，以新興市場經濟為背景，比如制度、文化等，并考察這些因素對審計質量的影響。現階段，政府對市場的干預較深，注冊會計師與企業屬于風險共擔者，注冊會計師獲得的政府支持與保護程度與企業獲得的政府支持與保護程度相同。我們有理由認為，注冊會計師的執業風險判斷會受到企業政治關系的影響，進而影響審計質量。

其次是研究特定行業領域內審計質量的影響因素，針對不同類型的行業，分析其審計質量的影響因素。另外，要從審計市場需求和制度安排方面進行經濟學理論分析。在我國的資本市場上，審計往往不是一種自發的市場需要，而是政府管制機構遵循國際慣例的結果。由于我國審計市場是基于買方的市場，市場對于高質量審計服務的需求明顯不足，這在很大程度上導致注冊會計師只能通過滿足市場需求來生存，那就是降低審計質量。最后，也可以考慮從行為心理學的角度來研究審計行為對審計質量的影響。[26]

參考文獻：

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