我國上市公司內(nèi)部審計外包的現(xiàn)狀淺析

溫瑤

摘要：自20世紀80年代以來，內(nèi)部審計外包開始在各企業(yè)間興起，而隨著內(nèi)審外包范圍的不斷擴大和由此帶來的審計獨立性受到質(zhì)疑的問題，也逐漸受到了學術界的關注。本文通過對目前滬市的942家上市企業(yè)進行了隨機抽樣，選取了215家樣本企業(yè)，通過樣本分析，了解我國上市企業(yè)內(nèi)部審計外包的基本形式、外部化程度以及行業(yè)分布，最后，根據(jù)分析結(jié)果，對我國上市公司內(nèi)部審計外包的現(xiàn)狀進行描述，以期能給企業(yè)帶來一些啟示。

關鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計；外包；研究

一、引言

隨著信息技術的不斷發(fā)展，企業(yè)的組織模式也不斷的進行著革新，西方的一些企業(yè)為了提高企業(yè)經(jīng)營效率，便將一些非核心的邊緣任務外包出去，以便能集中更多力量去發(fā)展企業(yè)的核心競爭力。在這種背景下，內(nèi)部審計外包也在20世紀80年代末漸漸流行。而近幾年來，中國的許多企業(yè)也向西方企業(yè)學習，都不同程度的選擇以不同的形式將內(nèi)部審計工作外包出去。

內(nèi)部審計外包是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。安然事件之前，有報告顯示，美國公司有兩成以上的公司將全部或部分內(nèi)審業(yè)務外包，而這一數(shù)據(jù)在加拿大達到了三成左右。然而，伴隨著安然事件的發(fā)生，由于內(nèi)審業(yè)務的外包，事務所的獨立性受到了嚴重的質(zhì)疑，因此，在隨后頒布的薩班斯法案中規(guī)定：同一會計師事務所不能既提供內(nèi)審服務又進行獨立的第三方審計。同時，紐約交易所對上市公司內(nèi)部審計任務做出規(guī)定，要求其必須在公司內(nèi)部設立專門的審計職位。而就目前的研究來看，并沒有有效的統(tǒng)計數(shù)據(jù)或研究結(jié)論來說明這兩個規(guī)定對內(nèi)部審計外包產(chǎn)生的影響。因此，本文的目的就是在通過對樣本公司的內(nèi)部審計外包基本情況分析，來了解我國企業(yè)目前內(nèi)審外包基本情況。

二、文獻綜述

由于企業(yè)內(nèi)審外包的迅速發(fā)展，國內(nèi)外學者也就這一問題進行了深入的研究，目前為止，國內(nèi)外學者對內(nèi)審外包的研究主要集中于兩個方面。一方面，主要討論了內(nèi)審外包的形式問題，另一方面，集中探討了內(nèi)審外包的獨立性問題，尤其是在安然事件發(fā)生之后，學者對于這一問題更加的重視。

（一）內(nèi)審外包的形式研究

Beasley和 Stanley（1993）認為內(nèi)部審計外包主要有以下三種形式：（1）部分外包。一般情況下，在企業(yè)存在某個較為專業(yè)的項目或工作量較大，內(nèi)部人員不能滿足需要時所采用的一種形式，采用短期合同的方式進行。（2）審計管理咨詢。這種形式主要是會計師事務所為企業(yè)提供與內(nèi)部審計有關的咨詢服務。（3）全外包。是指企業(yè)沒有設立內(nèi)部審計部門，但在需要進行內(nèi)部審計時，委托事務所來執(zhí)行的一種形式，這仍舊是一種短期的行為，即只有在企業(yè)有內(nèi)部審計需求企業(yè)面臨較大的人員變動風險和經(jīng)驗風險，因此，并不為廣大企業(yè)所接受1。

我國學者對于企業(yè)進行內(nèi)部審計外部化所采取的形式研究，大多是建立在分析影響企業(yè)內(nèi)審外包因素的基礎上。趙娜（2006）在《關于內(nèi)部審計外包形式的選擇與分析》一文中，選擇了從審計效益、人員優(yōu)勢等角度對中國企業(yè)應該選擇何種形式外包進行了分析2。張宜（2006）根據(jù)企業(yè)的不同成長期對內(nèi)部審計影響進行研究，他認為由于成長期對審計質(zhì)量的要求存在差異，導致了內(nèi)部審計部門設置的變化3，因此，有理由根據(jù)企業(yè)所處的不同成長周期，來選擇合適的外包形式。畢華書、魏仲群（2006）則認為，影響內(nèi)部審計形勢的因素還包括企業(yè)規(guī)模的大小、法律環(huán)境的規(guī)范、外部資源是否充分、以及管理者的知識水平等等，只有在充分考慮到了這些影響因素，企業(yè)才能選取最合理的外包形式來達到預期的審計效果。

（二）內(nèi)審外包獨立性問題的研究

Swange（1998）針對某一企業(yè)將內(nèi)、外審計的任務都交由事務所處理時，事務所面臨的獨立性、對客戶財務報告可靠性的認識以及對客戶的投資意愿所受到的影響這三方面的問題，進行了實證研究。得出了當采取適當措施（如內(nèi)、外審人員分離，即采用不同的事務所分別進行內(nèi)、外審計），外包的獨立性問題就不存在。在Swange和Chewning（2001）之后的研究中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)審外包使得獨立性的認同越強，繼而對財務報表可靠性認識也越強，所以，當內(nèi)、外審人員分離時，財務報表的錯誤和舞弊現(xiàn)象會更少4。

王光遠（2002）的研究表明，即使是同一會計師事務對同一客戶進行不同性質(zhì)的業(yè)務提供服務時，只要使負責內(nèi)部審計的人員和負責外部審計的人員相分離，就不會影響其獨立性，同時，還可以節(jié)約費用，提高審計效率5。

傅黎瑛（2008）的研究表明內(nèi)審外包一定程度上提高了形式上的獨立性，但是實質(zhì)獨立性的問題仍有待考究6。石恒貴（2011）的研究表明，內(nèi)審外包與內(nèi)審內(nèi)置的公司在獨立性方面存在顯著差異7。

三、研究設計

（一）樣本選擇

2012年，根據(jù)有關要求，所有在上交所上市的924家公司，全部公布了公司治理自查報告，為本文的研究提供了契機。由于公司治理自查報告是第二年的5-10月公布，因此，本文沒有收集到2013年的相關數(shù)據(jù)，而是從巨潮網(wǎng)上選擇了，2012年滬市的942家上市企業(yè)進行了隨機抽樣，選取了215家樣本企業(yè)進行研究。所選的行業(yè)劃分數(shù)據(jù)來源與CCER數(shù)據(jù)庫。對數(shù)據(jù)的處理主要采用了EXCEL2013。

（二）內(nèi)審外包的基本情況概述

內(nèi)審外包的形式主要有四種方式，是Martin和Lavine（2000）提出的：（1）補充（supplementation），通過補充，外部承包人和公司內(nèi)部審計部門一起完成短期內(nèi)需大量時間或需要專門技術的工作；（2）審計管理咨詢，這是對原有咨詢或?qū)徲嬳椖康臄U展，組織可能設立內(nèi)部審計職能，也可能不設立；（3）全外包（totaloutsourcing），公司并不設立內(nèi)部審計機構(gòu)，全部由外部機構(gòu)提供內(nèi)審職能；（4）部分替代（replacing），用外部機構(gòu)部分替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計部門，即通常所說的合作內(nèi)審。本文選取的215家上市公司，其中有102家以不同的形式進行了內(nèi)審外包。

由上表3-1可以看出，在102家進行了審計外包的上市公司中，選擇形式最多的是審計管理咨詢和部分替代，總共占到了外包總數(shù)的85.94，其中審計管理咨詢占到了審計外包四種形式中近47%的比例；其次是部分替代，也占到了近40%的比例；再次是補充，占這四種形式的近12%；最后，是全部外包，僅占到了所有存在外包企業(yè)的不足3%。

（三）內(nèi)審外包的行業(yè)分布情況

從上文可以看出，目前以各種不同形式進行內(nèi)部審計外包的企業(yè)數(shù)量約占樣本企業(yè)總數(shù)的一半左右。下面，本文將通過CSRC的行業(yè)劃分標準，對內(nèi)審外包企業(yè)的行業(yè)分布進行說明。內(nèi)審外包企業(yè)的行業(yè)分布情況如表3-2所示：

由表3-2可以看出，我國上市公司總體內(nèi)審外包的程度比較高，為47.4%，同時完全內(nèi)置的平均比例為53%左右。從行業(yè)看，內(nèi)審外包比例最高的行業(yè)是金融、保險業(yè)（75%），最低的行業(yè)是建筑業(yè)（20%）。內(nèi)審外包比例在70%以上的行業(yè)只有金融、保險業(yè)；內(nèi)審外包比例在60%-70%的行業(yè)有傳播與文化產(chǎn)業(yè)；內(nèi)審外包比例在50%-60%的行業(yè)有農(nóng)林牧漁業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)；內(nèi)審外包的比列在40%-50%的行業(yè)有交通運輸和倉儲業(yè)、信息技術業(yè)、綜合類企業(yè)；內(nèi)審外包在40%以下的行業(yè)有建筑業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易。

四、結(jié)果討論

從上一章的分析中可以看出，目前我國上市企業(yè)的內(nèi)審外包比例較大，占到了全部上市企業(yè)的近一半，同時，雖然近一半的企業(yè)都有內(nèi)審外包的行為，但事實上將企業(yè)內(nèi)部審計完全外部化的比例確非常的小，只占到了2.94%。另一方面，我國內(nèi)審外包的行業(yè)分布也很不平均，一些行業(yè)的內(nèi)審外包比例達到75%之多，而另一些行業(yè)的內(nèi)審外包比例則只有20%。下面本文將根據(jù)上文中所得到的現(xiàn)象進行分析。

第一，我國上市企業(yè)近一半以上以不同形式，選擇了內(nèi)部審計外包。這可能是由于外部環(huán)境所決定的，當企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境較為復雜，企業(yè)控制風險較大時，管理者傾向于進行審計內(nèi)置；而當外部經(jīng)營環(huán)境較為穩(wěn)定，企業(yè)控制風險較小時，管理者就會選擇內(nèi)審外包的行為。而由于隨著我國經(jīng)濟實力不斷增強，抗擊風險的能力大幅提高，因此，管理者對外部環(huán)境的預測較為樂觀，從而出現(xiàn)大量內(nèi)審外包的情況。

第二，我國上市企業(yè)選擇外包形式存在差異。從上文可以看出，企業(yè)采用審計管理咨詢的外包形式的比例是最大的，占到了審計外包四種形式中近47%；其次是部分替代，也占

到了近40%的比例；再次是補充，占這四種形式的近12%；最后，是全部外包，僅占到了所有存在外包企業(yè)的不足3%。這可能由以下原因造成：（1）由于內(nèi)部審計關系到企業(yè)的公司治理和企業(yè)經(jīng)營狀況、核心競爭優(yōu)勢以及其他商業(yè)秘密。當進行內(nèi)部審計外包時，審計結(jié)果是無法保密的，因而存在泄漏商業(yè)秘密的風險。這也就是內(nèi)部審計全部外包的比例只占到了所有外包比例的不足3%。（2）一方面，由于內(nèi)部審計人員相較于外部審計人員更加了解企業(yè)的實際情況，因此，能夠根據(jù)管理層的實際需要進行審計，從而提高審計的質(zhì)量和審計的效率。另一方面，內(nèi)部審計人員和外部審計人員對組織的忠誠度不同：內(nèi)部員工更加忠誠于組織，而外包審計人員則忠實于其供職的事務所。因此，仍有大部分企業(yè)不存在審計外包的行為。（3）但是，由于事務所具有其自身的優(yōu)勢：1、內(nèi)審外包可以使管理層將注意力放在增強核心爭力和制定戰(zhàn)略計劃上來；2、外部人員可以避免組織內(nèi)部各部門之間的紛爭，更好地保持其獨立地位；3、內(nèi)審外包可以使企業(yè)獲得規(guī)模效益，即以較低的成本獲得更高質(zhì)量的服務；4、企業(yè)將內(nèi)審和外審的任務交給同一家事務所進行，可以獲得協(xié)同效，降低財務審計收費；5、內(nèi)審外包使得資源分配更具靈活性，因為它的支出是固定成本，但其本質(zhì)是變動內(nèi)審外包成本；6、由于事務所更具專業(yè)性，因此企業(yè)獲得內(nèi)審無法獲得的信息；7、內(nèi)審外包可以獲得前沿的最新實務；8、通過內(nèi)審外包，可以使事務所更加以客戶為中心，為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計結(jié)果；9、內(nèi)審外包可以通過熟悉當?shù)厍闆r的訓練有素的員工在國際和內(nèi)審外包跨文化的范圍內(nèi)提供服務；10、會計師事務所的聲內(nèi)審外包譽可能改善公司管理層與董事會、公司與外部審計內(nèi)審外包師以及管制者間的關系。因此，仍有47.32%的企業(yè)選擇審計外包。

第三，我國上市企業(yè)的行業(yè)分布差異。由上文可以看出，我國上市企業(yè)的內(nèi)部審計外包存在較大的行業(yè)差異。這可能是由于：（1）一種資產(chǎn)如果只能在某種獨特的活動中使用，就說它是專用的。內(nèi)審資產(chǎn)的專用性程度和行業(yè)息息相關。因此，當內(nèi)部審計職能的資產(chǎn)專用性越高時，公司將趨向于內(nèi)置（in-house），而在其專用性較低時趨向外包。（2）行業(yè)的不同，也會造成環(huán)境不確定性的不同，環(huán)境的不確定性反映公司某些商業(yè)活動（公司的市場適應性及經(jīng)營活動的動蕩性）對內(nèi)部審計需求的穩(wěn)定性和可預測性。如果公司能夠預測和清晰地規(guī)劃內(nèi)部審計活動，其訂約成本比較低，公司就會在較低的交易成本基礎上趨向于外包內(nèi)部審計；如果公司經(jīng)營環(huán)境的不確定性越高，訂約成本較高，內(nèi)部審計將趨向于內(nèi)置。

五、研究不足和研究展望

（一）研究不足

本文的研究主要存在以下兩個不足之處：（1）數(shù)據(jù)樣本較少，本文從滬市942家上市公司中選擇了215家上市作為樣本，這個比例相對較小，不能全面的反映我國上市公司內(nèi)部審計外包的現(xiàn)狀。（2）本文缺少對樣本的檢驗，由于本文只是從上市公司中選取了一部分樣本，但事實上，應該對樣本的代表性進行檢驗，才能使文章更具說服力。

（二）研究展望

首先是內(nèi)部審計的本質(zhì)。傳統(tǒng)內(nèi)部審計與外部內(nèi)審外包審計的劃分是按審計主體來區(qū)分的。但內(nèi)部審計外內(nèi)審外包后審計主體已發(fā)生變化，這就涉及到對內(nèi)部審計內(nèi)審外包定義和性質(zhì)的討論。內(nèi)部審計是為各管理階層服務、為組織增內(nèi)審外包值的、客觀的確認和咨詢活動。其次，是內(nèi)審外包其次是對內(nèi)部審計外包的解釋。除了從交易費內(nèi)審外包用的角度分析內(nèi)部審計外包的問題外，目前用委托內(nèi)審外包代理模型分析內(nèi)部審計外包的還不多。

最后是研究方法上尋求多樣化。國內(nèi)外學者已運用多種方法來研究內(nèi)部審計的外包問題，內(nèi)審外包規(guī)范和實證的方法都有。但研究人員可進一步進行實地研究對影響內(nèi)部審計的外包或內(nèi)置決策的情形做出更充分的解釋。因此，運用實地研究來分析組織內(nèi)部內(nèi)審外包審計外包決策的影響因素，相對實驗研究或問卷調(diào)內(nèi)審外包查而言，更具有重大意義。

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