試論《會計法》頒行中存在的主要問題

吳守峰

摘要：《會計法》已頒布28年，曾經兩次修訂，但在實踐過程中仍存在問題。只有革除弊端，才能實現立法的宗旨。本文試從管理體制、監管措施、法律文本、專業技術判定等角度闡述《會計法》在頒行中存在的監管合力薄弱、懲戒手段缺乏、相關配套不健全、可操作性缺乏等問題。

關鍵詞：《會計法》 頒行 問題

《會計法》是我國會計工作的根本大法，是會計行為的基本規范。作為會計法規體系的最高層次，《會計法》已頒布28年，第二次修訂也已14年。在歷經兩次修訂之后，《會計法》在會計實踐過程中仍存在著問題。

一、會計管理體制上，財政主導型的政府監管合力薄弱，會計秩序綜合治理的體系尚未健全，監管成本高但執法效能低、效果差

政府監督沒有形成合力。《會計法》構建了政府監督、社會監督及單位內部監督三位一體的會計監督模式。就政府監督而言，《會計法》雖然確定了由財政部門主管的“統一領導、分級管理”的政府監管體制，但沒有對各監管部門的職權進行統一安排與界定，財政主導型的政府監管沒有形成法治合力。《會計法》規定，會計執法的主體，除財政部門外，審計、稅務、金融管理（人行、銀監、證監、保監）等部門也可以對會計進行監督，但如此大的監督體系，其監督效果卻不盡人意。執法主體過多，“政出多門”，權限不清，標準不一，責任不明，部門之間缺乏主動意識、全局意識、配合意識，名義上齊抓共管，執行中各自為政，多執法主體的強力執法在實踐中流于形式。除財政外的其他各部門都有自己本部門的行政法，都有自己的處罰依據。由于各部門的利益需求各不相同，不可能采用其他部門的檢查結論，因而多頭執法、重復檢查的現象必然存在，甚至在對會計監管問題上相互沖突乃至責任推諉。有的部門對會計信息造假現象更是不聞不問。審計、稅務、金融管理部門實際上并不能妥善履行《會計法》賦予的執法監督檢查的職責。對比西方發達國家（如英美）《稅法》與《會計法》的關系，《會計法》是企業財務工作的根本大法，是各類企業提供通用財務指標的公共信息平臺，《會計法》毋庸置疑的也是《稅法》的基礎。我國在處理《會計法》與《稅法》的關系中本末倒置，不是通過嚴格執行《會計法》來保證《稅法》的實施，而是通過實施《稅法》來推動《會計法》的執行。企業著眼于稅收利益的角度，更多地依照《稅法》，這也造成企業在選擇自身適用的會計規定時產生偏好性，漠視《會計法》的法律約束力，從而出現所謂的“合法性失真”。小微企業不依法設賬、基礎工作薄弱等問題非常突出，會計信息質量可信度很低。

社會監督仍顯軟弱。社會審計審查驗證的范圍很有限，只是單位內部監督和政府監督均可以借用的一種手段，其廣度、深度、力度都不能形成與政府監督并行的再監督機制，與投資者、債權人和政府監管的要求存在很大差距。當前我國注冊會計師提供的服務還完全處于買方市場，是一種受委托進行的有償鑒證服務，本身不會有主動監督的動機，并且委托者又往往是被審計單位，從而使社會審計獨立性喪失。

單位內部監督的涵蓋面不全。《會計法》中規定的單位內部會計監督是單位負責人領導下的會計監督，即經營者的會計監督，而不包括投資者、債權人及其他利益相關者的監督。但隨著會計信息影響的日益顯著，投資者、債權人及其他利益相關者對會計信息的監督將成為會計監督體系不可缺少的重要組成部分，現有的會計監督體系顯然沒有將其包括在內。單位內的會計人員實際上并不具備監督者應有的獨立地位，其利益往往從屬于所在單位，是單位的職員或雇員，無法行使對所在單位尤其是單位負責人的監督。

二、會計監管措施上，懲戒手段缺乏，處罰難，強制力、約束力、威懾力沒有彰顯，降低了法律的權威性、嚴肅性和公正性

處罰的經濟賠償偏低。《刑法》規定了對虛假財務報告要治罪，但刑罰最高只有三年。《會計法》主要采取行政處罰的方式，尚未規定會計造假應承擔的民事責任，對會計信息使用者的損失（受害者）沒有賠償責任。對造假的主謀單位負責人和執行者會計人員懲處不夠，經濟處罰較輕，會計造假的違法成本極低，致使造假者在僥幸心理和利益驅使下無所顧忌，敢于知法犯法，《會計法》陷入“無人畏懼”的惡性循環。會計信息制造者對利益最大化的追逐，是虛假會計信息產生的內在動因，也是會計造假行為屢禁不止、屢查屢犯的根源。《會計法》處罰的彈性空間過大，其罰款限額設定的方式也缺乏科學性，不能隨著社會經濟發展而自動進行適應性調整。罰款額的下限至上限之間十倍和近十七倍的自由裁量空間，與由“可以”二字所設定的處罰選定權相結合，既留下了權力尋租的沃土溫床，也大大增加了會計執法難度。在處罰過程中討價還價的情況很多，公正公開處理難，執法結果的透明度很不夠。處理方式缺少剛性，普遍偏重經濟處罰、輕法律處罰，重單位處罰、輕個人處罰，重內部處罰、輕公開處罰，更多的是采取責令整改的方式以及“只對事不對人”的方法，以補代罰、以罰代刑等現象突出。法律的強制力得不到充分的履行。

處罰的條文依據不完整。《會計法》存在命令性規范與懲治性規范不完全的問題，“會計核算”與“法律責任”兩部分條文不匹配，只有上文，沒有下文。部分條款規定了禁止性內容，卻沒有規定罰則，有不少條文只是規定“不得”從事這樣或那樣的行為，沒有給出違反后的處罰結果。在認定會計違法行為上不夠全面，導致部分會計造假無法追究法律責任，難以受到懲處。如《會計法》第42條行為模式復雜，彼此混淆，情節輕重不分或難以區分。在一個條文中規定了十種違法行為類型、兩種責任類型、五種法律后果。而這十種（類）違法行為本身并不具有太多的共性。它們的行為主體不同，行為方式不同，法律性質不同，所反映行為人的主觀過錯不同，危害程度不同，危害后果不同，救濟手段和要求也不同。而且第42條規定了十種會計違法行為，但是該概括并沒有完全包括會計違法。目前無法從列舉式罰則模式上找到行政處罰的適用依據。諸如或有損失事項未充分披露、不正當計提資產減值預備、未按規定健全內部稽核制度等等。會計造假也并非限于偽造、變造或隱匿等行為，通過不采用統一會計制度規定的會計方法也同樣能達到會計造假的目的。利用會計核算手段，任意篡改會計核算方法，達到虛增或虛減資產、成本、利潤的行為，恰恰是實際工作中最常見的。如亂用會計科目；隨意改變會計要素的確認和計量標準；隨意改變財務會計報告中的編制基礎、編制依據、編制原則和方法等。這些明顯違法違規行為，在《會計法》里沒有相應法律條款進行制裁。第42條針對十種會計違法行為，分別作出了“責令限期改正”、“可以……罰款”、“行政處分”、“依法追究刑事責任”、“吊銷會計從業資格證書”五種法律責任規定，同時規定“有關法律……另有規定的，依照有關法律的規定辦理”。其中：有且只有“責令限期改正”這一責任形式是該條法律中任一違法行為都必然承擔的首位責任，但這一規定實際上難以操作，或者根本無法操作。例如：第（八）項規定的“未按照規定保管會計資料，致使會計資料毀損、滅失的”，如何“改正”？該條中第（三）、（四）、（五）、（六）等項也存在類似的問題。法律上也缺乏在“不能改正”情況下對其損害后果的救濟措施，在實踐中會導致適用困難。endprint

處罰的標準尺度部門分割。《會計法》與其他相關法律法規之間相互不協調，互不配套。由于會計信息是財政、稅收、審計、金融、證券、統計等方面的基礎信息，會計行為不僅要受《會計法》的規范，還要遵循《審計法》《稅收征管法》《所得稅法》《公司法》《證券法》《商業銀行法》《保險法》《企業破產法》《合伙企業法》《獨資企業法》等多種相關經濟法律，但我國目前的《會計法》與這些其他經濟法律之間還存在規定上的差異，“法條競合”問題尤為突出，對于某些會計違法行為，如果同時涉及到不同法律的管轄范圍，則不同的執法機關對其行使其處罰權，這就出現“法條競合”，由此導致了會計法律責任的疊加問題。各種涉及會計行為的法律對同一會計事項規定的不同，必然會帶來執法過程中的困難。從會計監管的法律環境看，部門立法，部門分割，缺乏整體的協調一致，形式不規范，體例不統一，編號不系統，未能很好地銜接，有關措施缺乏照應，相互交叉或存在遺漏和抵觸現象，執行起來存在悖謬與漏洞。對于同一違法行為，各部門所依照的法律在處罰標準上存在差距。比如對于提供或編制虛假財務會計報告的處罰規定：《會計法》《稅收征管法》《公司法》《證券法》《保險法》《商業銀行法》規定的罰款數額各不相同，在處罰對象、有無行政處分等方面也各不相同。這種“法條競合”的案件不可避免會發生職權交叉、多頭執法的現象，監管部門很難對會計違法行為定性，給違法單位或個人躲避法律懲治的機會。由于《會計法》并沒有規定“法條競合”時，是否可以同時處罰，會計違法行為人是否因自己的一個違法行為承擔雙重或多重責任？財政部門對“法條競合”的違法案件處罰時，又與“一事不二罰”原則以及《會計法》中“對另有規定的，依照有關法律的規定辦理”原則發生一定程度上的沖突。如做假賬偷漏稅、虛增資產和資本行為，財政部門在查處前，稅務、工商管理部門已分別以偷漏稅、抽逃資本金處罰過，那么財政部門不能作出補罰處理，即使其他部門“輕打輕罰”。這對同樣是被財政檢查處罰的單位來說，顯失公平。近年來《審計法》《公司法》《證券法》修訂后，審計部門還可以對會計師事務所開展延伸檢查，工商部門也具有對會計師事務所的處罰權，證監會對上市公司的會計違規行為最高可處以60萬元罰款，并有權對相關責任人員處以市場禁入的處罰。上述法律的修訂對會計監管工作產生了深遠的影響，亟需進一步強化財政部門統領會計工作的法定監管職能。

三、會計法律文本上，條文規定過于粗疏籠統，定義模糊，不夠準確精當，上下行文不配套，相關配套法律法規沒有跟進，實施細則缺失

立法思路和宗旨有所滯后脫節。現行《會計法》的立法思路不統一，即在各個部分體現了不同的立法思路。比如，其中有關會計機構的設置和權限劃分等規定屬于行政法范疇，而有關會計責任和工作要求等規定又屬于民商法范疇，還有其他一些規定涉及程序法和實體法等，這使現行《會計法》給人以立法思路較為混亂的印象。由于《會計法》屬于部門法，因此，保持與其他相關法律部門立法的協調和統一，是法制體系完善的基本要求。《憲法》是根本法，它確立了產權保護的基本原則，成為所有者權益保護的根本性依據。無論是2004年的《<憲法>修正案》，還是2007年通過的《物權法》，都明確提出了對各類合法財產的平等保護原則，既保護國有財產、公共財產，也保護公民的合法財產。《會計法》立法在保護所有者權益方面沒有及時跟進。

會計重大改革未進入法律文本。近年來，會計工作中積累的很多改革創新經驗和新的需求都未能體現。《會計法》中有關會計制度建設、會計基礎工作規范、會計專業技術評價、會計檔案管理等條款，亟待適應會計改革與發展需要進行重新修訂。（1）會計準則只字未提。現行的《會計法》是2000年7月1日起生效，首次提出要建立“國家統一的會計制度”。將“會計準則”納入法律體系中，本是其應有之意。然而，《會計法》作為會計的根本大法卻未提及會計準則，沒有賦予準則以明確的法律地位。2006年2月頒布并于2007年1月執行的中國企業會計準則體系主要體現了與國際的趨同，其在會計法制體系中的地位更加重要，甚至將代替會計制度之勢。目前，我國會計準則是由財政部頒布，屬于部門規章，法律地位低。如不能合理界定準則的法律地位，勢必造成執行中無權威的法律依據，削弱準則的執行效果，進而影響會計法制體系的整體執行效果。（2）會計委派、會計核算中心沒有設立依據。各地嘗試實行會計委派、會計核算中心或村財鄉（鎮）管統一核算的做法，就是取消單位、村委的會計和出納，只設報賬員，通過委派會計或在單位外部進行會計核算，解決內部會計監督問題。會計委派、會計核算中心或農村財務服務中心既不是單位的會計機構也不是從事會計代理記賬業務的中介機構，這一做法明顯缺乏《會計法》支持。（3）會計電子數據安全隱患存在。會計已進入信息化時代，對使用電子計算機進行會計核算的，《會計法》沒有具體要求單位建立會計數據備份制度和災難數據備份系統的，留下會計資料遭受滅失的很大隱患。會計信息化已成為會計工作發展的必然趨勢。信息化環境下的標準數據接口、ERP系統實施、電子檔案管理、網絡財務監督等等都給《會計法》修訂帶來全新的課題。

法律條文不夠縝密。《會計法》是規范會計工作的法律文件，是會計行政法規和部門規章的母法。但本法卻沒有對會計、會計機構、會計人員進行含義解釋。同樣不恰當的是，對“國家統一的會計制度”的含義解釋，放到了本法最后的附則部分，而在本法總則部分和其后幾章卻多次出現這一用語。法律條文的概括性、伸縮性甚至研究性都過于突出，缺乏相配套的實施細則。《會計法》對會計處理、核算、披露及會計工作的內部控制、社會監督、國家監督等方面還規定得過于原則，較多地使用“情節嚴重”、“數額較大”等模糊性的詞匯，缺少定量標準，有些表述相當籠統，《會計法》規定任何單位和個人對違反有關會計法規的單位和個人有權進行監督，并且受國家法律保護，這其中的“任何”二字，因為沒有詳細規定相關利益人包括所有者、債權人等如何進行具體的監督，反而難以實際操作。如《會計法》第1條中將“保證會計資料真實、完整”作為立法目的之一加以規定，但是對于“真實”、“完整”未做具體的解釋與說明。第1條中表述“加強經濟管理和財務管理”，這樣就使經濟管理和財務管理成為了一種并列的關系，經濟管理活動，不僅包括財務管理，還包括市場管理、宏觀調控、計劃統計等諸多內容。財務管理，就其本質來說僅為經濟管理活動的一部分，是局部和整體的關系。endprint

四、會計專業技術的判定上，缺乏對會計問題進行司法鑒定的可操作性的量定標準，虛假會計信息認定還是會計難題

司法判定和會計處理難一致。虛假財務報告如何認定，不同階層的人會有不同的標準：會計專業人員通常是以專業標準來衡量信息的真實與否的。其所謂的“真實”性，不是客觀上的真實性。司法部門能夠對會計處理和審計程序是否合規、會計專業人員的過錯程度等做出準確的判斷么？比如財務包裝與會計造假到底距離多遠。作為非專業人士，由于他們并不熟悉復雜的專業標準，對虛假會計信息的認定就比較直觀。通常認為，只要會計信息所反映的內容與事實有所出入，則該項會計信息就屬于虛假。如法律上沒有明確規定，就容易引起法律沖突，司法部門往往以最為簡便的方法來判定會計信息是否虛假，這就是以事實作為標準。有關這方面的經驗教訓，已大量發生在與驗資有關的民事糾紛中。

故意違法和無意過失的界限難確認。即使法律上已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項虛假會計信息的產生是故意還是過失，又是一個法律難題。要界定產生虛假會計信息是故意還是過失，即使是專業人士，有時也是難以勝任的。會計信息失真存在三種不同的情況：規范性失真、技術性失真和違法性失真。規范性失真是規則上的缺陷，是由于會計準則和制度的不科學、不嚴謹所造成的失真現象。技術性失真一般稱之為會計差錯，是由于會計人員對會計制度的理解掌握方法不當或者工作疏忽所造成的信息失實，是無意過失所導致，其責任在會計人員。會計差錯一般不會構成法律問題，糾正起來也不困難。《會計法》重點打擊違法性失真（會計造假）。違法性失真是由管理當局和會計人員等直接責任人故意違反會計法規、規章、制度以及其他會計準則造成的信息失真。會計“打假”主要目的是解決故意行為所導致的會計信息失真。《刑法》第161條中有“提供虛假財務會計報告”的罪名。“虛假的財務會計報告”，是指違反《會計法》和國家統一的會計制度的規定，根據虛假的會計賬簿記錄編制財務會計報告以及對財務會計報告擅自進行沒有依據的修改。《會計法》第13條規定：“會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料，必須符合國家統一的會計制度的規定。”“任何單位和個人不得偽造、變造會計憑證、會計賬簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務會計報告。”對于提供虛假財務會計報告的行為，依照《會計法》第42條、43條、45條的規定，有關責任人要承擔相應的刑事責任或行政責任。然而，現行會計法律法規，對于提供虛假財務會計報告責任人員的主觀態度（是故意違法還是無意過失）未作區分。區分會計過失責任和偽造變造會計信息責任，在對虛假會計信息責任人員量刑時，是非常重要的。但是，什么是故意偽造、變造、提供虛假會計報告，什么是會計過失責任，在實踐中是很難區分的。

原始憑證的真實合法難把握。會計核算應以經濟活動中取得的各種原始憑證為依據，在會計信息失真的各種表現中，以會計憑證反映失實最為嚴重。《會計法》規定單位負責人和會計人員對會計資料的真實、完整負責，但會計資料分很多種，來自很多不同的渠道，單位負責人和會計人員不可能一一掌握。在實際工作中，對原始憑證填制、取得的“規定”內容相當多，從原始憑證的填制來講，包括填制的形式及使用范圍。如有與銀行存款、現金收支活動有關的憑證，有與報銷開支或與往來款項有關的憑證，也有與成本費用支出、財產物資變動及利潤分配有關的憑證，其中大量的是外來憑證，也有許多內部自制轉賬憑證。因腐敗行為產生的某些特殊原始憑證也入賬，其違背會計資料的合法性與真實性，是目前會計核算過程中最難以治愈的“頑癥”。

五、總結

總之，會計法治化是一個艱難的探索過程。會計工作中有法不依、執法不嚴、違法不究的現象仍然存在，不可否認，作為會計法制體系核心的《會計法》，其本身制度上存在缺陷，只有革除弊端，才能實現其立法的宗旨。

（作者單位：福建省福鼎市財政局）endprint