“營改增”后增值稅的相關問題研究

萬文杰

“營改增”優化了稅制結構，實現了結構性減稅，促進了產業升級，同時也將加強增值稅作為我國第一大稅種的主體地位。但改革后的增值稅尚存明顯缺陷，其中既包括增值稅本身的遺留問題，也包括“營改增”后產生的新問題。應該適時降低增值稅標準稅率，減少稅率檔次，優化增值稅稅制；將不動產、人力成本逐步納入抵扣范圍，完善增值稅進項抵扣制度；引入取得增值稅發票的信息化方式，優化納稅服務，提高稅收征管水平。

“營改增”作為我國近年來財稅體制改革的重點內容，試點以來取得了較大成效，至少體現在以下三方面：其一，優化了稅制結構，增值稅鏈條得到進一步打通；其二，實現了結構性減稅，納稅人稅負得到有效降低；其三，促進了服務業發展，經濟結構轉型得到有力推動。但是，改革后的增值稅在稅率設置、進項抵扣、稅收征管等方面仍然存在一些問題，其中既包括增值稅本身的遺留問題，也包括“營改增”后產生的新問題。目前，增值稅是我國第一大稅種，因此無論新老問題都必須加以重視，盡快研究解決。

一、我國增值稅的地位及發展趨勢

統計數據表明，1994年分稅制改革以來，增值稅占據我國第一大主體稅種的地位至今，占全部稅收收入的比重一直較高。上海于2012年率先展開“營改增”試點，對上海試點前后兩年的增值稅數據加以對比分析，更能體現其發展變化趨勢。

表1 2010-2013年全國及上海市國內增值稅收入情況 單位：億元

年份 全國

國內增值稅 全國

稅收收入 比重 上海

國內增值稅 上海

稅收收入 比重

2010年 21，093 73，211 29% 1，575 8，003 20%

2011年 24，267 89，738 27% 1，682 9，595 18%

2012年 26，416 100，614 26% 2，115 10，409 20%

2013年 28，803 110，497 26% 2，386 10，922 22%

數據來源：國家統計局網站、上海市稅務局網站

圖1 2010-2013年全國及上海市增值稅占總體稅收收入比重情況

以上分析表明，近年來全國及上海的增值稅總量大、增速高，且占總稅收的比重較高。值得注意的是，2012年上海“營改增”后，增值稅的比重逐漸上升，由之前的18%上升至22%，同期全國增值稅比重則保持穩定甚至略有下降。隨著“營改增”的全國推開和進一步擴圍，全國的增值稅比重應會和上海類似，表現出逐年上升的態勢。

增值稅的發展趨勢是徹底打通征稅鏈條，完全取代營業稅。在貨物勞務稅領域與消費稅并存，增值稅對應于一般貨勞稅，消費稅對應于特殊貨勞稅，與國際進一步接軌。在此條件下，增值稅第一大主體稅種的地位會加強，將關系到更多的國家利益和納稅人利益。因此，“營改增”后增值稅的相關問題亟待研究解決。

二、“營改增”后增值稅存在的問題

（一）稅率設置方面

1、標準稅率偏高

研究表明，2011年166個開征增值稅的國家或地區標準稅率的平均值約為15.72%，中國、俄羅斯、印度、巴西和南非5個金磚國家的標準稅率平均值為15.7%，亞太周邊國家和地區的增值稅稅率普遍較低，新加坡為7%，日本和中國臺灣為5%，韓國和澳大利亞為10%，新西蘭為15%。[1]國際比較顯示，與中國發展情況接近的金磚國家及亞太周邊國家的增值稅率大多較低。

此外，從宏觀稅負的角度，“營改增”雖然實現了結構性減稅，但我國總體稅負依然較高，不利于刺激消費，促進經濟結構轉型。2010年，OECD成員國的稅負平均為33.8%，與發達國家相比我國宏觀稅收負擔水平并不高，但除了稅收以外，我國還有一些政府基金或政府收費項目，綜合比較，我國政府收入占GDP的比重則處于較高水平。[2]

最后，十八屆三中全會明確指出：“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。” 該文原載于中國社會科學院文獻信息中心主辦的《環球市場信息導報》雜志http：//www.ems86.com總第577期2014年第45期-----轉載須注名來源間接稅主要對經濟活動領域征稅，經濟活動領域稅收負擔占比較高，會抑制生產和消費。2010年，OECD發達國家間接稅比重平均為33.1%。[2]2013年，我國貨物勞務稅占稅收總收入的49.1%。增值稅作為間接稅占總稅收的比重依然偏高，不利于形成直接稅與間接稅的合理比例關系。

總之，目前增值稅標準稅率17%存在下調的空間，增值稅可適時總量減稅。

2、稅率檔次過多

表2 我國增值稅稅率設置簡易情況

序號 稅率 適用范圍

1 3% 小規模納稅人及特殊一般納稅人簡易征收率

2 6% 提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外）的稅率

3 11% 提供交通運輸、鐵路運輸、基礎電信服務和郵政業服務的稅率

4 13% 納稅人銷售或者進口列舉貨物的稅率，通常稱為低稅率

5 17% 一般納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務的標準稅率

提供有形動產租賃服務的稅率

我國增值稅設置了一檔標準稅率17%和一檔低稅率13%（不包括零稅率，下同），“營改增”后根據不同行業增設了6%、11%兩檔稅率，加上為小規模納稅人及特殊一般納稅人設置的簡易征收率3%，我國增值稅稅率多達5檔。

國際上增值稅稅率檔次普遍較少。從166個國家和地區實施的增值稅來看，實行單一稅率和實行多檔稅率的國家和地區各占一半，都是83個，其中實行2檔稅率的38個，3檔稅率的34個，4檔以上稅率的只有11個，而且多數屬于增值稅制度不很規范的國家。[1]endprint

“營改增”增設兩檔稅率應視為避免改革導致納稅人稅負波動過大，而采用的過渡政策，不宜長期使用。因為這明顯違背了增值稅強調效率與中性的主要原則，同時也不便于稅務部門和納稅人實際操作。

（二）進項抵扣方面

不動產的抵扣問題。不動產目前不能作為進項抵扣，實際上是增值稅轉型改革不徹底遺留下的問題。1994年稅改中，增值稅被設計為生產型增值稅，企業購置固定資產完全不能進項抵扣。2009年增值稅轉型改革，固定資產開始允許進項抵扣，但此次轉型改革后小汽車、房屋、建筑物等仍不能抵扣。2013年應征消費稅的摩托車、汽車、游艇被納入抵扣范圍。而實體經濟中企業不動產所占的成本較大，如調研顯示上海某大型港口集團目前不動產和人力成本合計占總成本約70%，不動產不能進項抵扣的問題勢必增加企業負擔，影響增值稅抵扣鏈條的完整。

存量固定資產的抵扣問題。“營改增”涉及到一個特殊的新問題，那就是企業在試點前的存量固定資產問題。以稅負變化壓力較大的交通運輸業為例，11%的稅率主要考慮交運企業購置固定資產可抵扣數額較大，但該行業普遍存在存量資產問題。固定資產抵扣數額雖大，但使用周期長，調研發現港口行業固定資產更新周期在15-20年，陸路運輸行業更新周期也在8-10年。所以企業并不經常存在固定資產進項抵扣，并且試點政策從公布到實施間隔時間不長，如果企業改革前剛剛購置固定資產，就會因未取得專項發票而無法抵扣。

人力成本的抵扣問題。目前我國增值稅管理主要采取的是以票控稅的辦法，通過合同、現金流等途徑控稅尚無法實現。企業人力成本難以確定，無法取得進項發票進行抵扣，對人力成本占比較高的行業不利。而“營改增”涉及的交通運輸業、現代服務業、郵政服務業等恰恰是解決就業多、人力成本高的行業，人力成本不能抵扣將妨礙服務業的發展，阻礙就業的擴大，影響經濟產業的進一步升級。

（三）稅收征管方面

專用發票的取得方式繁瑣。在增值稅的實際征管中，某些進項雖屬可抵扣范圍，但企業普遍反映專用發票的取得存在困難，取得方式較為繁瑣。

如燃油費，雖然企業可辦理油卡根據使用情況開具進項發票，但由于可使用油卡的加油站如果距離較遠，在運輸過程中司機往往選擇就近現金加油。并且要開具增值稅發票需持公司營業執照、單位介紹信、稅務登記證、身份證明等文件資料。[3]長途運輸中取得增票的比例較低，如上海某交運企業長途運輸中只有50%取得增票。修理費、汽配費，特別是在外運途中發生的費用難以取得進項發票：一是小型修理廠可能沒有開具專用發票的資格，二是發票取得手續繁雜，司機不愿索取專用發票。

“營改增”后增值稅發票案件增多。“營改增”在試點過程中出現了一批虛開增值稅專用發票違法企業，試點行業尤其是交通運輸企業，虛開和接受虛開的違法行為呈多發、高發態勢。據統計，2013年全國稅務機關共檢查“營改增”試點行業企業1400余戶，與公安機關聯合查處虛開、騙稅違法犯罪案件151起，涉案金額16.65億元。

究其原因有：新舊制度的銜接需要時間、部分試點行業自身業務的復雜性增加了征管難度、原有管理漏洞因增值稅擴圍而被放大、稅收宣傳力度不足等。[4]上述因素共同造成了增值稅發票案件增多的現象。

（四）小微企業稅負過重

“營改增”后為小規模納稅人實現了直接減稅，采用簡易辦法征收，征收率3%。而作為一般納稅人的小微企業很可能上游屬于小規模納稅人，無法取得進項發票，下游則面對較強勢的大中型企業，必須開具銷項發票。理論上，該類企業的實際增值稅稅負為：17%/（1+17%）=14.5%，小微企業難以承受。

因此，一般納稅人的小微企業兩頭受壓，基本處于當前稅收政策未考慮到的“夾心層”地位，這與目前國家鼓勵小微企業發展的政策導向不符。

三、相關對策建議

調整增值稅稅率設置。適時降低增值稅標準稅率。“營改增”有效實現了結構性減稅，下一步我國有條件也有必要實施總量減稅。作為第一大稅種的增值稅其作用十分關鍵，應考慮直接下調17%的標準稅率。具體調整幅度需深入研究測算，調整步驟宜根據經濟形勢小步慢調，逐步觀察減稅效果，避免稅收收入和經濟增長的大起大落。通過增值稅整體減稅可實現直接稅與間接稅的合理比例關系，實現藏富于企業、藏富于民，進而拉動消費增長，加快實現經濟結構的戰略調整，夯實經濟中長期發展基礎。

逐步減少增值稅稅率檔次。“營改增”后增值稅稅率檔次過多，增設6%、11%兩檔稅率應作為過渡政策，待試點納稅人進項抵扣、專項發票取得等問題完善后，應考慮逐步合并。建議在標準稅率下調后，最終稅率檔次不超過3級，包括標準稅率、低稅率和小規模納稅人征收率，同時建議符合規定的小微企業一般納稅人適用于低稅率。以此恢復增值稅中性，提高增值稅運行效率，方便稅務部門和納稅人實際操作。

完善增值稅進項抵扣。進項抵扣關系到增值稅的總體設計，只有抵扣問題完善了才可能平衡相關行業稅負，減少增值稅稅率檔次，優化增值稅稅制。

將不動產納入增值稅抵扣范圍。這將有助于增值稅徹底轉型為消費型，完整增值稅抵扣鏈條，也有助于改善投資結構，激發實體經濟活力。

“營改增”涉及的存量固定資產問題，可探討對一定年限內購入的固定資產按適當比例予以抵扣的政策。對尚未“營改增”的行業，應在其改革前后給予一定的政策緩沖期，讓企業合理安排固定資產更新，以便取得進項發票進行抵扣。

在加強以票控稅的基礎上，稅務部門應逐步引入現金流、合同控稅等新方法，準確確定企業人力成本，爭取早日實現人力成本的進項抵扣。

優化納稅服務，提高稅收征管水平。引入取得增值稅發票的信息化方式。對于開票量大、開票點廣的納稅人，稅務部門應試行開票信息IC卡，該卡僅作為一般納稅人資格認定信息及開票信息載體。納稅人可自由決定是否申辦該卡，發票開出量大的企業則應設置相應讀卡設備。這樣在方便納稅人同時，有望徹底解決進項發票取得難的問題。

加強稅收宣傳和培訓工作，強化公民納稅意識。特別是“營改增”的試點企業，由于對增值稅專用發票制度不熟悉，稅務部門要加強宣傳與培訓，使納稅人了解增值稅及其專用發票，應進一步強化納稅意識和依法用票、管票意識。

（作者單位：上海市稅收科學研究所）endprint