基于我國新會計準則的企業并購會計處理方法探討

劉永麟

摘要：企業并購事項的賬務處理直接關系到并購事項對財務報告的影響程度，因而是一個值得深入探究的問題。我國2006年的新企業會計準則中，關于企業并購事項賬務處理的內容相比于舊準則發生了較大變化。本文對企業并購的新舊會計準則進行了對比分析，并對企業并購會計核算的購買法和權益結合法進行了深入探討。

關鍵詞：新會計準則 企業并購 會計處理

我國財政部于2006年頒布了新的會計準則，其中的具體準則第20號企業合并對企業并購相關的會計處理方法進行了規范。除此之外，與之對應的準則應用指南還對企業并購的具體會計處理方法進行了詳細闡述，引導會計人員對所在企業發生的并購事項做出合理的賬務處理。準則內容代表著實務界對并購的會計處理方法，然而理論界對此的爭論從未停止過。本文首先對企業并購相關的會計準則進行了分析，然后在此基礎上對企業并購的會計處理方法進行了探討。

一、企業并購新舊會計準則的對比分析

第一，購買法和權益結合法兩者各自的使用范圍發生了變化，計量基礎的選擇有所改變。根據舊準則，除了企業以換股的方式支付對價或者以吸收合并的方式實現企業并購的通常適用權益結合法之外，其他情況下的企業并購大多采用購買法進行賬務處理。而新準則下，首先要對發生的企業合并事項進行分類，再根據合并類別來劃分購買法和權益結合法各自的適用范圍，企業通過判斷合并雙方在并購前是否屬于同一控制來選擇會計處理方法。就計量基礎的選擇來看，新準則規定對于適用權益結合法的同一控制下的并購行為，企業應當采用賬面價值進行計量；而對于適用購買法的非同一控制下的并購行為，企業則應當采用公允價值進行計量。這一差異會影響企業完成并購后的資產結構和利潤分布情況。由于并入資產的初始入賬價值發生了變化，其后續相關費用的分布會有所不同。比如固定資產每期的折舊金額會因其初始入賬價值的增加而增加，也會因其初始入賬價值的減少而減少。初始入賬價值不同首先會直接影響企業的資產結構，其次會導致每期折舊費不同，最終會影響企業利潤在時間上的分布情況。

第二，企業并購新會計準則在內容上有了一些新的突破。首先，新準則首次要求企業在進行賬務處理之前根據合并雙方在并購完成前是否受同一方控制對企業的合并事項進行明確的分類。其次，新準則對商譽的初始確認和后續處理方法首次進行了明確規定。此前，舊準則中并沒有明確提出商譽這一概念，類似的概念包含在合并差價里面，并在長期股權投資科目下的股權投資差額中進行核算，進行逐年的平均攤銷。在新準則中則提出了商譽這一概念，并要求對其進行減值測試，而不是進行攤銷。再次，新準則對與并購相關的直接費用的賬務處理方法也首次做出了具體的規定，要求在同一控制下的企業合并中計入當期損益，在非同以控制下的企業合并中計入合并成本。最后，新準則還明確規定了企業并購相關信息的披露要求，規范了上市公司對相關信息的披露義務。

二、企業并購會計處理方法的探討

（一）購買法和權益結合法的探討

在采用購買法對企業并購事項進行賬務處理時，并購方被看成是購買方，被并購方被看成是被購買方，而通常情況下關注的焦點是購買方的賬務處理，具體來說分以下幾個步驟進行：第一步是合理確定企業進行并購事項所付出成本的范圍，從而準確計算合并成本。在計算合并成本時，主要以公允價值為計量基礎。企業在進行并購時支付對價的形式一般包括付出資產、承擔負債和發行股票等，不論企業采取何種形式都應當以其公允價值來計算合并成本。在并購過程中發生的相關直接費用也應當納入合并成本的計算范圍中。第二步是計算由支付對價而產生的損益。以付出資產作為企業并購對價的應當視作資產的出售行為，其公允價值超過賬面價值的差額通過相應科目計入出售資產的收益，其公允價值不足賬面價值的差額則通過對應科目計入出售資產的損失。以承擔負債的方式支付并購對價的賬務處理與之類似，其公允價值與賬面價值的不一致金額同樣應當通過恰當科目計入當期的損益中。第三步是對計算出來的合并成本進行分配，從而確定并購中取得的資產及負債的入賬價值。在并購中取得的被并購方的資產及負債，應當按照公允價值入賬，其合并成本超過公允價值的部分確認為商譽，其合并成本不足公允價值的部分則計入當期的損益中，相當于合并收益。最后，根據前面確定的各科目入賬金額進行相應的賬務處理。

在權益結合法下，取得參與并購企業控制權的并購方被稱作合并方，而參與并購的其他被并購方也就是被合并方，通常關注的焦點是合并方的賬務處理方法，具體來說應當按照以下原則來進行合并方的賬務處理。第一，在并購過程中取得的被合并方的各項資產及負債，應當按照其賬面價值進行計量。這里的賬面價值是指各項資產及負債在被合并方賬務系統中相應科目中的金額，該金額對應的時間是并購方實際取得被并購方控制權的合并日。第二，并購中取得的被合并方的凈資產賬面價值與合并方所支付對價的賬面價值之間的差額應當首先用于調整資本公積，在資本公積科目中的金額不足以沖減該差額時，再用于調整留存收益。第三，并購過程中發生的相關直接費用應當在發生的時候直接計入當期的損益中。

（二）購買法與權益結合法的比較分析

通過前面的分析可以發現，購買法和權益結合法的賬務處理原則存在很大差異。購買法要求計算合并成本，取得的資產及負債以其公允價值入賬，合并成本超過其公允價值的部分確認為商譽，而合并成本不足其公允價值的部分則計入當期的損益中。權益結合法則不要求計算合并成本，取得的資產負債以及支付的對價都按照賬面價值來進行衡量，兩個賬面價值的差額也不用于確認商譽或者計入當期的損益，而是用于調整資本公積或者用于調整留存收益。由此可見，同一個并購事項在這兩種不同的會計處理方法下會產生完全不同的會計處理結果。首先，資產及負債的入賬價值不同會導致企業并購事項完成后的資產結構不同。其次，初始入賬金額的不同又會導致如折舊費和攤銷費等的后續費用不同，進而對后續利潤的分布情況產生影響。最后，購買法下并購事項可能確認商譽，也可能對當期損益產生影響，而權益結合法下則不會確認商譽，并且只可能影響留存收益，不會對當期的損益產生影響。

從賬務處理原則和會計處理結果的不同可以看出，購買法與權益結合法最根本的差異在于兩者所反映的經濟實質不同。購買法將企業并購事項視作一種購買銷售行為，被購買方在合并日之前的控制方是該購銷行為的銷售方，而并購方則是該購銷行為的購買方。既然是購銷行為，那么就應當按照公平自愿的原則進行，其相應的賬務處理也應當按照公平自愿的交易來進行。因而，購買方要求以公允價值作為計量基礎，并且要確認相應的當期損益，比如資產處置損益。權益結合法則是將企業并購事項看作是一種權益簡單結合的行為，并購方將被并購方的各項資產及負債按照賬面價值簡單并入其賬務系統中，不對當期的損益產生任何影響。新企業會計準則下，要求區分企業并購事項的類別，并分別適用購買法和權益結合法是具有合理性的。對于同一控制下的企業合并而言，并購事項屬于企業集團內部的資源整合，不能視作購銷行為，而應當被看成是權益的簡單結合，相比于購買法來說更適合采用權益結合法。而非同一控制下的企業合并則是一種市場行為，符合購銷行為的條件，相比權益結合法來說更適合采用購買法。

三、結論

企業并購事項的賬務處理關系到企業的會計信息質量，因而是一個值得深入探究的問題。我國2006年的新企業會計準則中，關于企業并購事項賬務處理的內容相比于舊準則發生了較大變化。企業根據并購方和被并購方在此之前是否同受一方控制來對并購行為進行相應分類，并分別適用購買法和權益結合法。兩種方法在賬務處理原則和會計處理結果上存在很大差異，其根本原因在于兩者反映的經濟實質是完全不同的，購買法反映的是購銷行為，而權益結合法反映的則是權益的簡單結合行為。非同一控制下的并購行為屬于一種市場行為，更加符合購銷行為的特征，應當采用購買法進行核算；而同一控制下的并購行為則是企業集團內部的資源整合行為，不符合購銷行為特征，只是權益的簡單結合，應當采用權益結合法進行核算。

（作者單位：云南商務職業學院）