淺析公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)及應(yīng)用

黎沛

摘要：隨著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展進(jìn)步，公允價(jià)值的重要作用越來越受到重視。2006年新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)方式之一，在我國各會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用也越來越廣泛，公允價(jià)值的優(yōu)勢也越來越多地體現(xiàn)出來。但同時(shí)會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展過快，會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的脫軌，以及會(huì)計(jì)實(shí)踐中制度、市場、標(biāo)準(zhǔn)等問題也隨之出現(xiàn)。如何推動(dòng)公允價(jià)值在我國的應(yīng)用和發(fā)展，成為學(xué)界廣泛關(guān)注的話題。本文將就公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論及其在我國的應(yīng)用等相關(guān)問題進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 歷史成本計(jì)量 應(yīng)用現(xiàn)狀及問題 對(duì)策分析

一、相關(guān)概念解釋

（一）公允價(jià)值

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1995年的國際準(zhǔn)則中指出，公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在西方關(guān)于公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)上，將公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

（二）公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)

1.有利于幫助企業(yè)維持自己的資本，保持企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。

2.能夠提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量及相關(guān)性，合理地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，給企業(yè)的決策提供科學(xué)的依據(jù)。

二、公允價(jià)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的變遷

會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇，最終服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的變遷學(xué)界存在兩種不同的學(xué)派，一是受托責(zé)任觀，這種目標(biāo)觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是向資源的所有者提供資源的使用和管理情況；二是決策有用觀，這種目標(biāo)觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是向決策者提供能夠幫助其做出正確決策的信息而不是單純的歷史數(shù)據(jù)。隨著會(huì)計(jì)需要的發(fā)展，現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸與決策有用觀趨同。在這種形勢之下，公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)登上歷史舞臺(tái)成為必然。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量理論兩大部分的變遷

從表現(xiàn)形式上看，會(huì)計(jì)計(jì)量主要包括兩大部分：資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益決定。會(huì)計(jì)計(jì)量兩個(gè)部分在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的不斷發(fā)展完善，也是公允價(jià)值會(huì)計(jì)產(chǎn)生的重要原因。首先，資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式的變遷，在二十世紀(jì)，資產(chǎn)的定義側(cè)重于企業(yè)資產(chǎn)的存量特征，忽視了資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益。隨著時(shí)代的發(fā)展，這種定義逐漸被人們拋棄，一種新的資產(chǎn)定義（資產(chǎn)是因過去的交易或事項(xiàng)而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益）逐漸成為社會(huì)的主流，在這一定義下，公允價(jià)值逐漸成為企業(yè)喜愛的計(jì)量方式。其次，收益決定方法的變遷。資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式的變化必然帶來收益決算方法的變遷，傳統(tǒng)收益+費(fèi)用觀確認(rèn)的會(huì)計(jì)學(xué)收益（又稱為利潤或盈得），通常是指來自期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額。這種決定方法在歷史成本計(jì)量下出現(xiàn)了無法正確反映本期收益和不利于收益比較的問題。因此，隨著會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展，美國提出一種新的決定方法，提出盈收和全面收益的概念，其中，全面收益被定義為“在一個(gè)期間來自非業(yè)主交易的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的全部變動(dòng)”，也就是要包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動(dòng)。根據(jù)全面收益理論，公允價(jià)值無疑成為體現(xiàn)全面收益的最佳計(jì)量模式。

三、公允價(jià)值在我國運(yùn)用中存在的難題

（一）缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)

我國關(guān)于公允價(jià)值的研究雖然取得了一定的成就，但是總體來說，還沒有形成較為系統(tǒng)的、完整的理論體系，只有一些零散的理論研究成果。這種系統(tǒng)理論的缺乏集中體現(xiàn)在估價(jià)技術(shù)上。估價(jià)技術(shù)不成熟，對(duì)于一些較為復(fù)雜的估價(jià)技術(shù)無能為力。其次，在一些領(lǐng)域受人為的難以克服的因素影響，也沒有取得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步。

（二）缺乏成熟的市場環(huán)境

我國的市場經(jīng)濟(jì)制度相對(duì)于西方國家來說確立較晚，而且受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，市場化程度不高，公平的交易環(huán)境仍在建設(shè)之中，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到完善的地步，許多資產(chǎn)和負(fù)債無法找到一個(gè)可供參考的市場價(jià)格。同時(shí)，缺乏能夠形成公平價(jià)格的機(jī)構(gòu)，許多中介機(jī)構(gòu)在價(jià)格評(píng)估的過程中有失公允。

（三）公允價(jià)值的可靠性難以操作

目前，在公允價(jià)值的確定中，經(jīng)常采用的方法是市價(jià)法，即采用市場價(jià)格作為公允價(jià)值。若所計(jì)量的項(xiàng)目在市場上找不到一個(gè)市場價(jià)格，則采用類似項(xiàng)目法。但是若市場上所需計(jì)量的項(xiàng)目難以找到市場價(jià)格信息時(shí)就需要雙方自行擬定價(jià)格，現(xiàn)實(shí)中交易價(jià)格有失公允的現(xiàn)象因此產(chǎn)生，受一些人為主觀因素的影響，公允價(jià)值的可靠性很難得到實(shí)現(xiàn)。

（四）法制的不健全和監(jiān)督機(jī)制的缺失

我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施不久，在很多方面還存在不完善的地方，立法上，許多法制措施正在制定，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠完備，特別是在公允價(jià)值內(nèi)部控制和審計(jì)的規(guī)范上還沒有法律的明確規(guī)定；執(zhí)法上，對(duì)于一些舞弊和假賬的行為沒有統(tǒng)一的懲罰標(biāo)準(zhǔn)，懲罰力度不夠；在監(jiān)督機(jī)制上，一些作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的中介組織在操作上有失公允，很難做到公平公正，甚至為了自身的利益而縱容一些企業(yè)的不法行為。最后，外部審計(jì)的缺失，嚴(yán)重影響了公允價(jià)值的取得和信息的真實(shí)性。

（五）會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有待提高

人員素質(zhì)表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一個(gè)是職業(yè)素質(zhì)，另一個(gè)是道德素質(zhì)。現(xiàn)有會(huì)計(jì)工作人員對(duì)于公允價(jià)值的不了解和認(rèn)識(shí)的缺乏，不懂得如何進(jìn)行公允價(jià)值的操作，特別是在估價(jià)環(huán)節(jié)缺乏專業(yè)的判斷力，影響了公允價(jià)值的取得和準(zhǔn)確性，難以真實(shí)地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況；另一方面，有些會(huì)計(jì)工作人員的道德素質(zhì)缺失，缺乏誠信教育，在工作中容易為了自己的利益從事一些違法行為，公允價(jià)值是很容易受到人為因素影響的會(huì)計(jì)計(jì)量方式，道德素質(zhì)的缺失對(duì)于公允價(jià)值的實(shí)行是一個(gè)巨大的難題。

四、解決公允價(jià)值在我國運(yùn)用的難題的措施和建議

（一）完善公允價(jià)值理論，構(gòu)建具有中國特色的、符合中國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的理論體系。

我國公允價(jià)值理論體系的建立應(yīng)該是在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的指導(dǎo)下，利用西方資本主義國家的經(jīng)驗(yàn)和理論成果，然后結(jié)合中國國情，充分考慮中國市場經(jīng)濟(jì)的特殊性，建立起來的可以實(shí)際操作的公允價(jià)值理論體系。要結(jié)合到會(huì)計(jì)工作的實(shí)際，充分考慮會(huì)計(jì)工作人員的實(shí)際情況，具體化公允價(jià)值計(jì)量的操作步驟和工作方式，起到指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作實(shí)踐的效用。要跳出西方已有理論的圈子，進(jìn)行創(chuàng)造性的理論再造和升級(jí)。

（二）加快市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，完善市場經(jīng)濟(jì)體系，為公允價(jià)值的運(yùn)用提供成熟的環(huán)境

我國的市場經(jīng)濟(jì)起步較晚，發(fā)展時(shí)間相對(duì)于西方國家來說很短，需要加快市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，建立公平公正的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。公允價(jià)格運(yùn)用的前提就是要存在活躍的市場環(huán)境。因此，加快市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要打破行業(yè)壟斷，加深市場化程度，引進(jìn)競爭機(jī)制，活躍市場經(jīng)濟(jì)。同時(shí)，建立公平公正的中介機(jī)構(gòu)，對(duì)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行科學(xué)合理的指導(dǎo)，培育公平的市場環(huán)境，為公允價(jià)值的運(yùn)用提供良好的市場環(huán)境。

（三）建立健全法制體系，加強(qiáng)監(jiān)管力度

一方面，加快法制體系建設(shè)，建立能夠適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展需要的法律體系，將市場經(jīng)濟(jì)納入到有法可依的軌道上來。特別要重視現(xiàn)代會(huì)計(jì)的立法工作，運(yùn)用法律的武器保障公允價(jià)值在中國的運(yùn)用。同時(shí)，堅(jiān)決貫徹“執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的原則，對(duì)于破壞市場環(huán)境、擾亂市場秩序的行為進(jìn)行嚴(yán)格的打擊，保障公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。另一方面加強(qiáng)監(jiān)管力度。監(jiān)督機(jī)制的建立首先是企業(yè)的內(nèi)部控制和審計(jì)，組織負(fù)責(zé)人要重視公允價(jià)值的重要意義，積極配合、監(jiān)督公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，并嚴(yán)格要求職員，保證良好的會(huì)計(jì)環(huán)境。其次是外部監(jiān)督。外部監(jiān)督主要是來自有關(guān)經(jīng)濟(jì)部門如工商部門、審計(jì)部門等部門的監(jiān)督。相關(guān)部門要建立長效的監(jiān)督機(jī)制，保證對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的嚴(yán)格監(jiān)督，為公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航。同時(shí)，媒體的介入也能形成良好的監(jiān)督效果。

（四）提高會(huì)計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作人員的能力培訓(xùn)

公允價(jià)值的獲得需要較高的職業(yè)判斷能力，因此，對(duì)于職員的能力培訓(xùn)尤為重要。加強(qiáng)關(guān)于公允價(jià)值理論的學(xué)習(xí)，幫助會(huì)計(jì)工作人員了解公允價(jià)值的操作，幫助會(huì)計(jì)工作人員提高準(zhǔn)確獲得公允價(jià)值信息的能力。其次，加強(qiáng)誠信教育。這對(duì)于一個(gè)會(huì)計(jì)工作人員來說是最基本、最重要的一項(xiàng)素質(zhì)。誠信對(duì)于會(huì)計(jì)工作尤為重要，特別是對(duì)于公允價(jià)值的獲取和確定來說具有十分重要的意義。第三方面，加強(qiáng)法制教育，幫助會(huì)計(jì)工作人員獲取法律知識(shí)，了解法律規(guī)定，懂得運(yùn)用法律約束自己的行為，懂得自覺維護(hù)法律的尊嚴(yán)，嚴(yán)格按照法律要求進(jìn)行會(huì)計(jì)工作，堅(jiān)決不越法律紅線。最后，加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，對(duì)于新引進(jìn)的人才，幫助他們熟悉工作環(huán)境和工作環(huán)節(jié)，熟練掌握工作技巧和操作手段；對(duì)于所有的職員，幫助他們學(xué)習(xí)公允價(jià)值的操作程序，能夠自主地掌握公允價(jià)值的獲得途徑和實(shí)現(xiàn)方式。

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