資產減值會計政策的內部控制問題研究

穆延榮

摘要：會計信息質量要求不得高估資產，防止不實信息誤導投資者對企業資源做出錯誤的判斷。為滿足這一要求，財務會計要確認資產在持有期間發生的減值，并以計提減值后的攤余價值在報表中列示，反映資產的現實價值。由于資產減值的計量存在較大的彈性，經常被企業用以進行報表利潤操控。國家雖然規定上市公司建立資產減值的內部控制制度，但實施效果并不理想。本文從控制的角度，探討如何搭建資產減值內部控制制度，保障資產減值會計政策得以規范執行，為報表使用者提供更加可靠的會計信息。

關鍵詞：資產減值 內部控制 政策建議

一、我國資產減值會計綜述

（一）資產的定義

對于資產的定義，美國財務會計準則、國際會計準則和我國會計準則雖表述各不相同，卻均體現了未來經濟利益的觀點，即認為資產最基本的特征就是“預期會給企業帶來未來的經濟利益”。資產取得后，由于市場環境、經濟與科技發展水平等因素的影響，使得資產的賬面價值高于該資產預期的未來經濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產減值就是合理的，這就是資產減值的實質。資產減值會計就是對資產的減值和未來經濟利益流入情況進行確認、計量、披露，目的在于提供資產的真實價值，提高會計信息的可靠性與相關性。

（二）我國資產減值會計沿革

我國最早提出對持有資產計提減值準備是在1992年頒布的《外商投資企業會計制度》，該制度要求對應收賬款按余額的3%計提壞賬準備。1999年《股份公司會計制度》要求對應收款項和存貨短期投資、長期投資四項資產計提減值準備。2000年《企業會計制度》要求在上述四項基礎上增加對固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款八項資產計提減值準備，幾乎涵蓋了資產負債表的全部資產（不包括貨幣資金與待攤費用，因為貨幣資金賬面值等于變現值，又因為待攤費用屬于掛賬費用，不同于一般意義的資產），我國進入了計提八項減值準備時期。這一時期的主要特點是以歷史成本計價為原則，積極貫徹謹慎性原則，承認資產在持有過程中因各種原因引起的減值，在會計上予以確認。但是這一時期的疏忽是沒有限制已經計提的減值準備轉回，由此為企業提供了利用減值準備計提與轉回調節各期利潤的機會。

2006年2月份，我國頒布了一整套《企業會計準則》，其中第8號就是資產減值準則（CAS8），一方面實現了與國際慣例的趨同，另外，也為我國企業資產減值的會計處理提供了較為詳細的應用指南。目前，除了存貨、金融資產等減值適用于其他相關準則，其余資產減值均適用于CAS8，我國會計準則體系中，對于資產減值的主要規定如下表所示：

這套準則的特點：不再以歷史成本為基礎，引入了多種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、折現值、公允價值；對固定資產、無形資產、長期股權投資等資產減值限制轉回（這也是我國準則與國際會計準則的主要區別之一），使得企業在減值計提時更加謹慎，防止企業運用資產減值的轉回進行利潤操縱。但是，新的準則計提減值準備的資產范圍比過去縮小了，因為有些資產改按公允價值計量。公允價值計量的資產升值與減值都調整資產賬面值，而攤余成本計量的資產之確認減值不確認升值。看起來引入公允價值計量會削弱資產計量的可靠性，但是提供了會計信息的實用性，因為公允價值與未來更接近，更利于投資者對企業未來的判斷，更何況公允價值下跌也要予以確認，因此，并不違背會計信息質量的謹慎性要求。

二、資產減值會計的實施條件

（一）對于會計人員能力與素質的要求較高

資產減值的確認與計量過程需要大量的職業判斷，這就要求財務人員具備較高的職業能力與職業素質。例如，關于減值跡象的判斷，這就需要會計人員根據資產所處的會計環境，觀察資產是否出現減值的跡象，對資產是否減值做出判斷；“可收回金額”應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。需要財務人員能夠合理確定公允價值、估計可能產生的處置費用、預計未來的現金流量。會計人員的能力不足必定導致準則形同虛設或是被濫用。

（二）需要比較完備的資本市場環境

CAS8規定，“資產的公允價值減去處置費用后的凈額”，應當根據公平交易中有法律約束力的銷售協議價格減去直接歸屬于該資產處置費用的金額確定；沒有法律約束力的銷售協議的，應當按照該資產在活躍市場中的買方出價扣除處置費用后的金額確定；在既沒有法律約束力的銷售協議、又不存在活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業類似資產的最近交易價格或結果可以作為估計參考。未來現金流量現值計量的關鍵在于對于未來現金流量的估計和折現率的選擇，CAS8規定“折現率應當是一個稅前的、反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的利率。企業在估計未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，計算折現率不應對這些特定風險予以考慮”。因此，資產減值會計的實施需要比較完善的資本市場環境，否則，準備金提取的資料將難以獲取，資產減值會計信息的客觀性也將難以衡量。

（三）需要全面的內外部監督機制

國內外大量研究表明，企業具有運用資產減值進行盈余管理的動機，如避免虧損的公司該提不提，虛盈實虧；具有虧損動機的上市公司巨額計提；具有扭虧動機的上市公司巨額沖回；盈利公司加速計提等。企業經理人出于各種原因借助資產減值操縱盈余，向市場與投資人傳遞的會計信息必定會誤導投資人的決策。為保護相關各方的利益，需要建立全面的內外部監督機制，保證資產減值會計政策的規范實施。2000年，我國頒發了《資產減值準備審計指導意見》，規定了資產減值準備的外部審計程序。另外，證監會于1999年頒布了《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》，要求建立資產減值準備內部控制制度，又于2004年頒布了《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》，又重申上市公司必須建立和完善資產減值準備計提和損失處理的內部控制，并進一步規范了上市公司執行資產減值準備計提和損失處理的內部控制的要求以及注冊會計師對資產減值準備計提和損失處理的內部控制審計要求。

三、資產減值內部控制的建設與運行情況

（一）我國資產減值內部控制制度的相關規定

1999年6月證監會發布了《關于上市公司做好各項資產減值準備等有關事項的通知》，要求上市公司建立各項資產減值準備和損失處理的內部控制制度。1999年10月，中國證監會《關于提高上市公司財務信息披露質量的通知》（失效）關于各項損失準備計提的規定包括：公司經理應向董事會提供的有關信息，如損失估計及會計處理的具體方法和依據、核銷依據等，董事會應對上述事項做出專門決議并在定期報告中公布等；公司監事會應切實履行監督職能，對董事會的決議提出專門意見，并形成決議等。2004年1月《中國證券監督管理委員會關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》中重申了上述內容，并指出上市公司不得為粉飾財務狀況和經營成果，利用資產減值及會計估計變更調節各期利潤，如果公司濫用各項損失準備的計提、轉回調節利潤，有關責任人應承擔相應的責任。新企業會計準則出臺之后，中國證監會2006年11月發布了《關于做好與新會計準則相關信息披露工作的通知》，指出“上市公司應建立、健全資產減值準備相關的內部控制制度，形成科學合理的決策程序”。2008年，我國出臺了《企業內部控制基本規范》，隨后，發布了企業內部控制配套指引。執行《企業內部控制基本規范》及企業內部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業，應當對內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應當聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。

（二）資產減值內部控制制度的運行情況分析

新的企業會計準則制定實施后，關于資產減值計提的范圍繼續擴大。截至2014年4月，在已披露年報公司中，有203家公司凈利潤同比下降幅度在50%以上。而在上述203家公司中，有150家公司在2013年度計提了資產減值損失，占比高達73%。資產減值會計操作難度增加，但相關內部控制相關規范并未隨之修訂或完善。另外，也有研究發現“相當一部分公司資產減值內部控制制度存在明顯的缺陷”。在上市公司公布的“關于計提資產減值準備及核銷情況的公告”中，很多企業只是對準則的簡單描述，例如：對于存貨減值計提原因依據及處理表述為“存貨成本高于其可變現凈值的，計提存貨跌價準備，并計入當期損益”。對相關資產計提減值準備的審批程序，反映了董事會和監事會對于計提資產減值準備的意見，但是，基本表述為“公司本次計提資產減值準備符合《企業會計準則》等相關規定，審批程序合法，符合公司實際情況，未損害公司及股東利益”。如此，讓人不得不對審批程序的嚴肅性產生質疑。另外，《企業內部控制基本規范》實施后，仍有企業未按規定披露自我評價報告。

從披露的信息來看，我國上市公司資產減值內部控制制度仍然流于形式，關于資產減值會計處理的證據來源、授權審批程序、內部監督等需完善。

四、提高資產減值內部控制有效性的政策建議

《企業內部控制基本規范》指出內部控制應包括五個要素，即內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。另，《企業內部控制指引第8號——資產管理》要求企業應關注資產減值跡象，合理確認資產減值損失，不斷提高資產管理水平，并為存貨、固定資產、無形資產的管理提供了具體的指引。鑒于此，資產減值內部控制制度主要應包含下列內容：

（一）資產減值的職責分工

CAS8出臺后，資產減值會計的應用范圍得以擴大，資產減值跡象的判斷與資產減值的計量需要提供很多證據，只有獲取客觀、充分的證據，才能降低資產減值確認與計量的風險點，這就需要相關部門與財務部門進行協同配合。例如，《企業內部控制指引第8號——資產管理》規范了固定資產管理規定，要求企業應當加強固定資產管理，重視固定資產的維護和更新改造等。固定資產管理部門應關注固定資產的減值跡象，如有“有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞”等減值跡象時，應會同財務部門測算資產的可收回金額。資產管理部門與財務部門分工合作，從技術和財務角度對于資產的可收回金額進行測算，報經審批后，方可進行資產減值準備的會計核算。

（二）資產減值的授權機制

內部控制的控制活動是企業根據風險評估結果，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內。授權審批控制要求企業根據常規授權和特別授權的規定，明確各崗位辦理業務和事項的權限范圍、審批程序和相應責任。依據相關規定，資產減值內部控制主要反映了經理、董事會和監事會之間的授權關系。而且，通過上市公司發布的關于資產減值的實施公告，主要也是反映了董事會與監事會對于企業經理層所報告的相關信息的審議情況。但是，公告所反映出的千篇一律的意見讓人們對于審議的公正性產生質疑，而問題的關鍵在于完善公司的治理結構，要確立董事會在內部控制構建中的核心地位，加強監事會的獨立性與內部監督職能。

（三）資產減值的內部監督

內部監督作為內部控制的主要構成要素，指的是企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷，應當及時加以改進。內部監督分為日常監督和專項監督。應當建立資產減值內部控制的專項監督制度，對于資產減值業務中的業務流程、人員分工、授權審批進行審核與監督，與資產減值資料的搜集、減值準備計提與沖回的確認、計量與披露進行全過程的核查，如發現錯漏，應及時提出整改措施。

資產減值內部控制制度的有效建立與實施需要企業建立科學的現代企業管理制度、完善的公司治理結構和一支稱職的內部審計人員隊伍。同時，也需要強有力的外部監管體系。會計師事務所應嚴格按照《企業內部控制審計指引》執行企業內部審計業務，證監會應嚴格規范、監管上市公司內部控制自我評價報告的披露。

參考文獻：

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（作者單位：天津物產集團有限公司）