國有企業改制過程中的會計處理探討

伍恒昌

摘要：十八屆三中全會制定的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出：鼓勵非公有制企業參與國有企業改革，鼓勵發展非公有資本控股的混合所有制企業。從中可以看出，國有企業改制將會更加廣泛和深入。目前，對國有企業改制過程中的會計處理缺乏系統全面的規定，導致了不同企業會計處理的方式不同。本文結合相關規定和實際工作，就國有企業改制時需進行的會計處理進行探討。

關鍵詞：國有企業改制 會計處理 探討

國有企業改制，是指國有獨資企業改為國有獨資公司；國有獨資企業、國有獨資公司改為國有資本控股公司或者非國有資本控股公司；國有資本控股公司改為非國有資本控股公司。方式包括轉讓國有企業的股權或通過增資擴股來提高非國有股權的比例。

根據《中國人民共和國企業國有資產法》的規定：企業改制應當按照規定進行清產核資、財務審計、資產評估，準確界定和核實資產，客觀、公正地確定資產的價值。現就改制過程中涉及的會計處理展開探討。

一、清產核資結果的會計處理

《企業國有資本與財務管理暫行辦法》（財企[2001]325號）中要求：第二十三條企業合并、分立、轉讓、公司制改建等，應當在做好可行性研究的基礎上，對各項資產進行全面清查，編制清查日資產負債表、財產清冊和債權債務清單，與債權銀行依法訂立債務保全協議，制定包括職工安置、債權債務承繼、轉讓價款結算、企業重整等內容的方案。

清產核資的目的是為了在企業改制前，對資產和負債的賬面記載和實物進行核對，查明有無賬實不符的情況并進行相應的處理。

1.盤盈的存貨，按重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產損溢”科目進行會計核算，經批準后沖減當期“管理費用”。盤盈的固定資產，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產通過“以前年度損益調整”科目核算，經批準后計入“未分配利潤”。

2.盤虧的存貨，通過“待處理財產損溢”科目進行會計核算，經批準后根據情況分別計入“管理費用”或“營業外支出”。盤虧的固定資產，也同樣先計入“待處理財產損溢”，經批準后計入“營業外支出”。其他，類似費用掛賬或虧損掛賬等形成的資產，核實后經批準計入“管理費用”。

3.往來賬目發函確認，并與對方單位蓋章確定對賬結果。對無法收回的款項和無需支付的款項，經批準后計入“壞賬準備”和“營業外收入”。

二、資產評估結果的會計處理

資產評估的目的是對清產核資后各項資產的公允價值進行確定，防止國有資產流失。因此，評估結果與賬面記載會存在評估增加值，同時由于涉及企業所得稅的調整，所以對此必須進行考慮。

（一）評估增值的會計處理

各項資產評估增值的入賬：

借：各項資產科目（評估增值額）

貸：資本公積

遞延所得稅負債（評估增值額×所得稅率）

評估增值部分進行折舊、攤銷后，對所得稅進行調整：

借：遞延所得稅負債（折舊或攤銷額×所得稅率）

貸：應交稅金——應交所得稅

在實際工作中，如果將每一項資產的評估增值結果替換原資產項目原值，涉及的工作量將非常巨大，且以后增值部分的折舊或攤銷將無法計算。建議對評估增值的每類資產增設“評估增值”科目，如增加“原材料評估增值”、“產成品評估增值”、“房屋建筑物評估增值”、“機器設備評估增值”和“土地評估增值”等。同時在營業成本、制造費用和管理費用增設“產成品評估增值攤銷”、“原材料評估增值攤銷”、“機器設備評估增值折舊”、“房屋建筑物評估增值折舊”和“土地評估增值”等，所得稅年度匯算清繳時，此部分增值的折舊或攤銷需要進行納稅調整的金額可以通過計算這些科目的記載得出。

（二）評估減值的會計處理

目前，評估減值會計處理并沒有統一的規定。其中一種方法是與評估增值的方法相同，只不過借貸方向相反。即借記“資本公積”，貸記各項資產類科目。

但從謹慎性原則角度，筆者建議評估減值通過“資產減值損失”科目進行核算。借記“資產減值損失”，貸記各項資產跌價或減值類科目。所得稅年度匯算清繳時對此項資產減值損失進行納稅調整。

三、評估基準日至改制完成日期間經營成果的會計處理

由于絕大部分企業評估基準日和改制完成日并不相同，所以將會涉及此期間損益的處理問題。改制企業應當編制此期間的損益表和改制完成日的資產負債表，并聘請會計師事務所進行審計，審計結果報主管單位確定。同時，改制企業、原主管單位和新投資者應商定此期間損益處理的方案。

1.此期間產生利潤，且商定轉回原主管單位的，借記“未分配利潤”，貸記“應付利潤”。

2.此期間產生利潤，且商定作為改制后新公司的國家獨享資本公積管理的，借記“未分配利潤”，貸記“資本公積——國家獨享資本公積”。以后增資擴股時，借記“資本公積——國家獨享資本公積”，貸記“實收資本”。

3.此期間產生虧損，且商定由原主管單位以現金補足的，借記“銀行存款”，貸記“未分配利潤”；以實物資產補足的，借記“存貨”、“固定資產”等，貸記“未分配利潤”。

4.此期間產生虧損，且商定由原主管單位用以后經營年度國有股份應分得股利進行彌補的。簽訂彌補方案時，借記“其他應收款”，貸記“未分配利潤”；以后經營年度分配股利時，借記“未分配利潤”，貸記“應付利潤”；同時以所得股利彌補虧損時，借記“應付利潤”，貸記“其他應收款”。

四、增資擴股的會計處理

改制企業的凈資產折股后，新投資者貨幣資金、實物資產或無形資產入股時，應以資產評估報告和驗資報告為依據，對新投資者的出資進行會計處理。

1.新投資者投入貨幣資金時，借記“銀行存款”，貸記“實收資本”。

2.新投資者投入實物資產或無形資產，借記“存貨”“固定資產”“無形資產”，貸記“實收資本”。

五、改制完成后的會計處理

企業改制完成后，在賬簿的處理上理論上有兩種方法。

1.結束舊賬，重新開立新賬。先通過借記“負債類科目”“所有者權益類科目”，貸記“資產類科目”，將原賬簿結平。然后根據資產評估報告、審計報告和驗資報告，借記“資產類科目”，貸記“負債類科目”“所有者權益科目”，據以完成各賬項的初始數據。

2.繼續沿用老賬，即在原賬務記載的基礎上，通過上文中描述的幾個階段的會計處理進行賬務調整。

上述兩種方法調整完成后，應注意以下幾個要點：

第一，實收資本應與驗資報告和營業執照所確定的注冊資本一致；

第二，資產評估增減值應與評估報告所列示評估增減值一致；

第一中方法工作量較大，開立的新賬后期數據清楚，適合中小型企業采用；第二中方法工作量較小，但在會計處理過程中要仔細核對，保證調賬結果的正確性。同時，筆者建議改制企業如果有前期虧損建議采用第二種方法，保持賬務記載的連續性，以保證前期虧損可以用以后經營年度盈利進行彌補，減少應納所得稅額。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國企業國有資產法》.中華人民共和國主席令.第5號.

[2]關于印發《企業國有資本與財務管理暫行辦法》的通知.財企[2001]325號.財政部.

[3]何肖妍.試論國有企業改制過程中的會計核算[J].商場現代化，2010，（36）：176.

（作者單位：江西五十鈴發動機有限公司）