淺談營改增對服務性企業的影響和應對策略

溫松洲

摘要：2012年1月1日起先后在上海、北京等地交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，這是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革。那么營業稅改增值稅對參與稅改的服務性企業到底有何影響？企業整體稅負有多大變化？企業應采取怎樣的應對策略？這是參與稅改的企業比較關注的問題。本文結合實際工作，主要從營業稅改增值稅的背景意義、稅改的范圍、所適用的稅率以及稅改對服務性企業營業收入、營業成本費用、利潤總額、整體稅負水平以及其它日常管理的影響和應對策略加以論述。

關鍵詞：營業稅 增值稅 服務性企業 應對策略

2011年11月17日，財政部、國家稅務總局正式發布了《營業稅改征增值稅試點方案》，2012年1月1日起在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點改革，拉開營業稅改增值稅的改革大幕，2012年8月營業稅改征增值稅試點分批擴大至北京、天津等8個?。ㄖ陛犑校I業稅改征增值稅試點改革是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革。納稅人身份的改變將對服務性企業產生較大的影響，那么如何利用好本次稅改，充分利用好國家稅改結構性減稅的政策、合理避稅，將企業的效益最大化，是參與稅改企業最為重要的財務工作。這就需要稅改企業財務人員透徹理解營改增的法律、法規和政策，更要利用好政策，特別是以服務為主營業務的稅改企業。

一、營業稅改增值稅背景和意義

自1994年以來，我國一直實行的是增值稅、營業稅、消費稅三大主體稅種并行的商品流通稅體系。營業稅作為三大流轉稅稅制體系之一，除《中華人民共和國營業稅暫行條例》第五條規定的六種情況下可以扣減部分營業額外，其他均按營業收入全額作為稅基征稅，這樣就造成了營業稅稅制中的重復征稅現象；其次營業稅不同征收品目有差額與非差額的不同征收方式導致不同營業稅納稅人之間的稅負不公現象；增值稅與營業稅分立而行，對我國的第三產業普遍征收營業稅，傳統的制造業開始向商品流通和勞務服務行業滲透，原有的營業稅征收方式影響了增值稅抵扣鏈條，制約著增值稅中性稅制作用的發揮。本次稅制改革將原來屬于營業稅征收范圍的交通運輸業和部分現代服務業納入增值稅的征稅范圍，旨在擴大增值稅征收范圍，促進產業間融合，推進經濟結構的調整和專業化分工；消除部分由于營業稅和增值稅并行導致的重復征稅現象，便于完善稅制。

二、營業稅改增值稅的范圍及稅率

此次營業稅改增值稅并不是所有的營業稅企業全部參與稅改，只是部分與增值稅抵扣鏈條緊密相關的行業參與稅改，主要包括：陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務（設計服務、廣告服務、會議展覽服務等）、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務等交通運輸業和部分現代服務業的服務。

稅改后的稅率按一般納稅人的稅率和小規模納稅人設定不同的稅率，并且在現行17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增了11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率；交通運輸業、建筑業等適用11%稅率；研發和技術服務、文化創意、鑒證咨詢等現代服務業適用6%稅率；簡易征收率為3%。

三、營業稅改增值稅對服務性企業的影響

營業稅改增值稅試點方案公布后，引起了社會廣泛關注。作為國家一項重要的結構性減稅措施，營業稅改增值稅到底能給企業減少多少稅收負擔，就需要企業仔細研讀政策，合理測算籌劃。下面主要從稅改對收入的影響、稅改對成本費用的影響以及稅改對企業整體稅負的影響等三個方面加以論述。

（一）稅改對收入的影響

增值稅與營業稅不同，營為稅為價內稅，增值稅為價外稅，計算營業收入時營業稅是包含在內，增值稅計算收入是價稅分離的，也就是說增值稅銷項稅單獨計算不計入收入總額?，F以研發和技術服務為例，同樣是簽訂100萬元的服務合同（含稅價），稅改前企業屬于營業稅的納稅范圍，100萬元全部確認為主營業務收入或其他業務收入，會計處理分錄為：

借：應收賬款或銀行存款100萬元

貸：主營業務收入100萬元

同時（不考慮防洪費）：

借：主營業務稅金及附加5.5萬元

貸：應交稅金——應交營業稅5萬元

——應交城建稅0.35萬元

——應交教育費用0.15萬元

稅改后此項業務屬于增值稅納稅范圍，稅率為6%，主營業務收入或其他業務收入為94.34萬元，會計處理分錄為：

借：應收賬款或銀行存款100萬元

貸：主營業務收入94.34萬元

應交稅金——應交增值稅——銷項稅額5.66萬元

同時城建稅、教育費用、防洪費按銷項稅和進項稅相抵后的差額計提，本處不再測算。

從稅改前后會計處理可以看出稅改后實際確認的收入大幅減少，對于以收入指標作為經營績效考核的稅改企業，必須考慮稅改對收入的影響，否則可能影響企業的勢氣。

（二）稅改對成本的影響

如前所述增值稅和營業稅分別為價外稅和價內稅的區別，稅改前企業將營業稅全額計入采購成本，沒有抵扣；稅改后企業在計算采購成本時增值稅進項稅不計入成本，作為稅金的抵扣項單獨核算。在供應商或服務商報價（含稅價）不變，可以取得增值稅專用發票或稅務局代開發票的情況下，稅改企業在稅改后成本費用將有不同程度下降。

（三）稅改對稅負的影響

稅改后對于大部分參與稅改的企業來說，因增值稅抵扣鏈條的延伸，整體稅負是降低的。比如研發與技術服務、信息技術服務、物流輔助服務、文化創意服務和鑒證咨詢服務的平均稅負都會有不同程度的降低，如咨詢業，稅改前營業稅稅率為5%，稅改后增值稅稅率為6%，只要稍有進項稅抵扣，企業整體稅負就會降低；小規模納稅人在稅改后直接采用3%征收率，稅負也普遍下降。但有些參與稅改的企業稅負可能不是降低，反而有所上升。比如交通運輸業，稅改前營業稅稅率為3%，稅改后增值稅稅率為11%，要保持整體稅負水平不變需要有8%的抵扣額度，如果達不到8%抵扣額度，企業的整體稅負會略有上升。這就需要參與稅改的企業盡量選擇財務核算健全、能夠開具增值稅專用發票的供應商和服務商，這樣企業才可以通過進項稅抵扣，來降低增值稅稅負；同時進行合理的稅務籌劃，充分利用增值稅稅收優惠政策。endprint

四、稅改企業的應對策略

（一）稅改企業應盡可能申請一般納稅人資格

根據增值稅暫行條例規定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，針對不同的納稅人設定不同的稅收優惠。從企業長遠發展和整體稅負考慮，稅改企業申請為一般納稅人較為有利。而新政下，稅改企業一般納稅人資格認定較為容易。根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改增值稅試點實施辦法》規定：試點納稅人年應稅服務銷售額超過500萬元的，應當向主管國稅機關申請一般納稅人資格認定；年應稅服務銷售額未超過500萬元及新開業的試點納稅人，同時符合擁有固定的生產經營場所；能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料的納稅人，可以向主管國家稅務機關申請一般納稅人資格的認定。

（二）新政研讀學習和宣貫

對于已經成為試點的企業或即將成為試點的企業，應組織相關人員認真研究營業稅改增值稅新政策的相關規定，模擬測算稅改對企業的收入、成本、利潤的影響，特別是對企業整體稅負的影響；同時對相關人員進行新政的宣貫和培訓，讓企業管理人員理解和掌握新政策，培養企業管理人員稅務籌劃和財務管理能力，因為稅收籌劃和財務管理能力不單單是財務人員需要必備。相關部門和人員都是管理者和參與者，如果某一環節出錯，可能影響整個增值稅抵扣鏈條的連續。比如：采辦環節，商務談判環節，因為稅改前企業為營業稅納稅人，不涉進項稅的抵扣問題，在選擇供應商時就不需要考慮對方是否為增值稅一般納稅人，是否可以開據增值稅專用發票；稅改后成為增值稅納稅人后就需要采辦和參與商務談判考慮周全上述問題，同時在商務談判時明確合同價格是含稅還是不含稅價格等問題。只有做好企業稅務籌劃和納稅管理工作，才能盡量降低企業稅收負擔，使企業利益最大化。

（三）選取增值稅一般納稅人的供應商或服務商，確保抵扣鏈條的連續

稅改企業成為新的一般納稅人和原一般納稅人一樣，其應納增值稅稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，因此企業應盡量取得合法的增值稅專用發票，這就需要企業盡量選擇與增值稅一般納稅人合作，最大限度的獲得進項稅額的抵扣。如果小規模企業能取得代開增值稅發票，可以進行進項稅抵扣也可以考慮。特別需要注意的是：試點小規模納稅人提供的運輸服務，一般納稅人企業可以按照其提供的增值稅發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。對于這樣的稅改優惠政策稅改企業要盡量利用，在確保抵扣鏈條連續的同時，爭取企業利潤最大化。

例：企業購買一批物資用于承辦研發服務，有三個供應商甲乙丙，甲為一般納稅人，可以開具17%的增值稅專用發票，乙和丙均為小規模納稅人，乙愿意去稅務所代開增值稅發票，乙不愿意代開。甲乙丙三個供應商的報價分別為1080、1040和1000，如何選擇？

向甲采購可以抵扣17%的增值稅，則企業實際采購成本=1080/1.17=923；向乙采購可以抵3%增值稅，則企業實際采購成本=1040/1.03≈1010；向丙采購顯然不能抵扣稅金，則企業的采購成本是1000，因此三家報價中甲的價格最低。

在價格相同的情況下，17%的一般納稅人供應商在與不能開具專用發票的供應商比較，前者相當于間接給了折扣優惠。所以在同等條件下盡量選擇增值稅一般納稅人的供應商或服務商，確保抵扣鏈條的連續，降低企業稅收負擔。

（四）健全財務核算，作好稅務籌劃

根據（財稅[2011]111號）《附件2交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第一項規定：“試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。”所以試點企業應根據自身企業情況，對于不同稅率（或征收率）或免稅的收入，分開進行核算，以免從高征收導致企業多繳稅款。

（五）作好購置固定資產的稅收籌劃，充分利用稅收優惠

根據增值稅相關規定，增值稅一般納稅人購入用于生產經營的固定資產取得的增值稅專用發票，可以進行進項稅額抵扣。為此，對于即將進行營業稅改增值稅試點的企業，稅改前盡量推遲購入固定資產，稅改后盡量從增值稅一般納稅人企業購入設備，以獲得相應的進項稅額的抵扣優惠，為企業獲取最大的成本節約和利潤空間。

五、總論

稅改企業要順應改革潮流，積極主動適應改革要求。針對稅改政策的要求，從戰略上統籌規劃，加快經營結構調整和轉型步伐，調整經營思路，規范經營方式；加強成本核算，科學選擇納稅方式和供應商，合法取得抵扣稅項；合理利用稅改新政，進行必要的稅務籌劃，爭取企業利益最大化。

參考文獻：

[1]財稅[2011]110號、111號、131號、132號、133號文，國家稅務總局.

[2]杜秋娟：《營業稅改征增值稅政策操作指南及會計實務》，中國市場出版社2013年版.

[3]《中華人民共和國增值稅暫行條例》，（2008年修訂）.

[4]財政部國家稅務總局：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（2008年修訂）.

（作者單位：深圳市深暉企業有限公司）endprint