企業合并會計報表若干問題研究

王貴秀

企業合并會計報表若干問題研究

王貴秀

企業經營的集團化是市場經濟的一種趨勢。如何對企業集團整體和局部的經營狀況進行披露是合并報表面臨的最大難題。由于合并準則理解的難度性、規定的滯后性及實務中操作的復雜性，企業合并報表實務有著較多問題。因此，筆者在此特就其中存在的突出問題，做一些詳細的探討。

合并會計報表；問題；對策

一、當下企業合并會計報表的突出問題

（一）合并范圍規定不夠清晰

雖然會計準則中對合并報表的合并范圍做出了數字性的規定，但在具體的執行和實施中還存在不少問題，主要有以下兩方面：第一，關于對被投資企業控股比例的問題；雖然準則中規定母公司須擁有一半以上的控股比例，但并未對控股比例的計算辦法做出具體規定；當前控股形式的復雜化和多元化，使得財務人員在面對同一信息時很容易產生迥異的理解，進而做出不同的財務判斷，以至于最后對被投資企業是否納入合并產生不同的理解。這種理解上的差異性將導致報表合并工作面臨很大的不確定性。第二，關于暫時性控制的問題規定比較模糊；雖然會計準則中明確了將控制作為合并的依據，但并未對暫時性控制的方法和持續時間予以明確界定，導致了實施中缺乏操作性。一些公司可能會由于暫時性控制原因而將被投資企業排除出報表合并范圍，這種財務工作中的不規范和隨意性將影響到公司正常經營情況的反映。

（二）合并辦法不夠合理

首先是報表合并對商譽的規定不夠充分和合理。目前的合并準則中并未明確將商譽劃分為購買商譽和非購買商譽，這同國際通行準則是不相符的；商譽的上述規定不利于企業更細致的披露其財務狀況和實現國際接軌。另一方面則是對被投資企業盈余的劃分問題，國內準則也沒有做更進一步的細分，并且同國際準則相異。在國際準則中，企業盈余被細分為投資過程中盈余和實現投資后盈余，前者是屬于企業的凈資產，后者則應該納入企業的報表合并處理工作。國內現行的對盈余的規定并未對此具體劃分，這樣并不夠合理。

（三）會計政策和估計的統一問題

會計準則規定母公司在進行合并處理前須將子公司的會計政策調整至同母公司相同。但是在企業實際經營中，由于集團公司普遍存在混業經營的局面，處在不同行業的子公司實際經營情況千差萬別，所以統一會計政策實施起來很有難度。面臨這種情況，則應當具體情況具體分析，不應當強求所有子公司在形式上使用同一會計政策；僅僅依照形式上的規定全部統一會計政策不僅會增添額外的工作量，也會增加會計信息由于調整而失真的風險。

（四）合并報表在全面和準確方面的權衡問題

經過合并處理后的財務報表其所反映的會計信息具有很大的局限性和片面性，其不足具體有：第一，難以對各個子公司的經營狀況作出具體反映；雖然在財務報表附注中我們可以看到重要子公司的經營概況，但想要對其進行更為詳細具體的了解，只有通過子公司獨立編制的財務報表。第二，合并報表對于公司內部交易的抵消處理，使得報表使用者無法對企業集團的內部交易情況做出詳細深入的判斷；合并報表并未對此作更詳細的披露，這也會導致信息的失真問題。第三，公司債權人根據合并報表很難得到具體的有價值的信息。由于集團內母子公司各自獨立法人的性質，其在經營風險和債務風險方面都是獨立承擔的關系，而債權人的債權則有著具體的指向；合并報表所提供的籠統信息并不能有助債權人的決策。因此，還應就公司總體和各子公司的償還能力做進一步的披露。

二、針對企業合并會計報表問題的對策

（一）對合并范圍的判斷問題

依據會計準則，應當以控制為標準來劃定企業合并的主體范圍，并應當具有一致性。會計準則應當在后續修訂中對被投資企業的控股比例計算方法及暫時性控制的持續時間做出更為明確或原則性的規定，以增強實務的可操作性。企業在現階段進行合并業務處理時，則應當依照會計準則的原則性規定，遵照實質重于形式的原則，對合并范圍進行具體確定。當實質控制權和形式控制權出現不一致時，應當以企業是否實質控制被投資企業為判斷標準，做出合并范圍的判斷。按照企業實際表決權比例劃分合并范圍比按照權益資本比例判定更加符合經濟現實，也更能反映企業的經營實質。

（二）合并辦法的實務處理

現階段合并準則對商譽和被合并企業盈余的規定還不甚清晰，這也導致不少企業在實務處理中犯了不少難。企業現階段進行業務處理時，可以依照現行準則做出合規處理，也可以在法定的披露要求之外對商譽的形成做出進一步的披露，并對被投資企業的盈余構成和時間做出詳細的披露。另外，國內企業在合并處理中長期使用權益結合法，這種方法雖然有著業務較為簡單的優點，但不能進一步披露企業的經營現實。因此，企業應進一步完善合并處理辦法，逐步向購買法處理轉變，以期能夠提供更為相關的信息。

（三）統一會計政策和會計估計

集團公司在經營中混業經營的現狀，使得對會計政策的統一面臨著形式一致和實質一致的難題，即企業面臨可比性和可靠性的選擇問題。筆者認為，企業不應當形式上嚴格要求各子公司達到可比性的要求，而應當以實質重于形式的原則，即可靠性的要求，同時兼顧可比性的要求。這種要求實質上是要求各子公司的會計政策應當優先符合自身業務的處理原則，而不必非常嚴格的實現同母公司的高度一致。實務中企業在處理時，可以事先對各不同行業子公司的會計政策調整做出統一性的規定，以使各報告期間的政策調整趨于一致，實現各個會計期間可比。

（四）在合并中堅持統一性和重要性

合并報表的統一性要求母公司應當對子公司不僅在會計政策和會計期間方面進行調整，更要在深入了解子公司業務之后做出更為細致的調整；這樣才能夠真實保證會計信息的有用性和準確性。重要性原則要求企業在報表編制中充分考慮報表信息使用者的需求，不僅要按照國家法規依法進行披露，也要考慮到投資者的信息需求對母公司、各子公司的信息進行詳細單獨的披露；只有綜合兼顧總體性和單獨性兩個方面，才能夠滿足信息使用者的實際需求。企業在進行披露時，應當事前依照重要性原則確定重要性標準，將符合重要性標準的信息以詳盡科學的方式納入到報表披露中。

企業在進行合并業務處理中，一方面應當看到當前合并準則中存在的一些缺陷和不完整，并對其有準確的認識。另一方面，則應當依照會計信息的基本處理原則，即實質性和重要性原則，合理的對子公司進行會計調整處理，并做出正確的報表合并處理。

[1]宋明，馬千馳.關于企業合并報表問題研究[J].經營管理者，2014（08）.

[2]臧建玲，李杰.我國合并報表中若干會計問題研究[J].商場現代化，2013（05）.

（作者單位：福建泰禾投資有限公司）