關(guān)于借款費用資本化的探討

孟凡針

關(guān)于借款費用資本化的探討

孟凡針

2014年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的改革，明確了借款費用的定義、資本化的范圍、資本化開始和暫停的時間，這也是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則邁出的國際趨同化的堅實一步。該項費用資本化的應(yīng)用越來越廣泛，但是當(dāng)前企業(yè)實務(wù)中仍存在一些問題，需要我們做出進(jìn)一步的分析，探討出相應(yīng)的策略和解決措施。

借款費用；資本化；問題探討

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則中借款費用資本化的規(guī)定

第一，有關(guān)于借款費用資本化的應(yīng)用范圍方面，將可以直接地歸于符合資本化條件的資產(chǎn)的借款費用進(jìn)行資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本中。其中，符合資本化條件的資產(chǎn)一般指的是經(jīng)過很長時間構(gòu)建或生產(chǎn)才能達(dá)到可使用或預(yù)期可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。

第二，有關(guān)于借款費用資本化確認(rèn)的開始、停止和暫停的時點，當(dāng)資產(chǎn)支出和借款費用已經(jīng)發(fā)生時，且當(dāng)構(gòu)建或生產(chǎn)資本化資產(chǎn)的活動已經(jīng)開始時，應(yīng)當(dāng)開始確認(rèn)借款費用資本化。當(dāng)符合資本化資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用的狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)在此同時停止借款費用的資本化。當(dāng)生產(chǎn)期間出現(xiàn)并非正常情況的中斷、并且中斷的時間不間斷地超過了三個月時，借款費用資本化將會暫停。

第三，有關(guān)于借款費用資本化的金額計算，專門借款的借款費用和一般借款的借款費用分別的資本化計算不同之處。其中，專門借款的借款費用應(yīng)當(dāng)扣減未使用借款的利息收入以及臨時性投資收益后再進(jìn)行資本化。而一般借款的借款費用應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)的累計支出結(jié)合分析后進(jìn)行資本化，它的計算方式為占用一般借款本金的加權(quán)平均數(shù)與一般借款資本化率的乘積。

二、借款費用資本化在應(yīng)用中存在的問題

（一）涉及多項資本化資產(chǎn)時的借款費用問題

當(dāng)企業(yè)同一期間中，如果只存在一項符合資本化條件的資產(chǎn)正在構(gòu)建或生產(chǎn)，此時借款費用的計算與確認(rèn)較為簡單且不存在太多爭議。但在企業(yè)實務(wù)中，通常會同時涉及兩項或兩項以上符合資本化條件的工程，這時需要合理地將資本化的借款費用在多項資產(chǎn)中合理分配，此時的會計處理較為復(fù)雜。尤其是在當(dāng)前新會計準(zhǔn)則下，借款費用資本化的范圍不斷擴(kuò)大，其在不同項目之間的分配問題面臨挑戰(zhàn)。對于專項借款費用會增加企業(yè)財務(wù)人員會計處理的主觀性，對于一般借款費用，由于不同項目資本化率的不同，資本化借款費用的分配也較為困難。

（二）借款費用資本化逐漸成為企業(yè)操縱利潤的手段

借款費用費用化的部分是直接計入財務(wù)費用的，作為損益的一部分，這會明顯減少當(dāng)期的利潤。而與此相對應(yīng)，資本化的部分將會增加企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)或相關(guān)產(chǎn)品的成本。在一定程度上，借款費用資本化的應(yīng)用范圍和數(shù)量金額的確認(rèn)，這與會計處理人員的職業(yè)判斷和主觀因素有很大關(guān)系。例如：如果管理者為了增加利潤、粉飾報表或?qū)崿F(xiàn)特定的目的，很有可能增加借款費用資本化的部分，減少借款費用費用化的部分，從而少計財務(wù)費用。因此，企業(yè)判斷借款費用是否資本化以及資本化金額的大小，已經(jīng)逐漸成為利潤操縱的手段，影響企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成和費用構(gòu)成，最終影響經(jīng)營成果，這樣會使會計信息質(zhì)量的可靠性在一定程度上減弱。

（三）借款費用資本化確認(rèn)的可靠性問題

對于借款費用資本化確認(rèn)條件中仍然存在的一些尚未解決的問題，首先，該項資產(chǎn)是否符合資本化條件，需要企業(yè)會計處理人員在確認(rèn)借款費用資本化時考慮。如上文所述，即使《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定了相關(guān)的原則，但是具備什么狀態(tài)的資產(chǎn)才符合資本化資產(chǎn)的條件，以及在多項資產(chǎn)間的分配借款費用時需要具備一定的主觀判斷。其次，會計處理人員需要判斷借款費用的來源，專項借款來源與一般借款來源的借款費用資本化確認(rèn)是存在很大差別的，對于資本來源的劃分存在一些難度和問題。最后，借款費用資本化期間確認(rèn)的開始和停止存在主觀性，一定程度上依賴于從業(yè)人員的主觀判斷。

再者，大量實踐表明，借款利息資本化的實施期間與兩項會計信息質(zhì)量要求存在沖突，具有一定的局限性。首先，借款費用資本化的相關(guān)規(guī)定有時與會計信息質(zhì)量要求中的實質(zhì)重于形式相互矛盾。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定“為構(gòu)建或生產(chǎn)資產(chǎn)專門借入的款項才能資本化”，而在實質(zhì)重于形式原則下，只要是實際情況中真正用于構(gòu)建或生產(chǎn)資產(chǎn)的企業(yè)資金都應(yīng)當(dāng)納入該資本化的范圍。其次，由于借款費用的時間差可能導(dǎo)致不同期間會計處理的口徑不一致，因此，借款費用資本化的相關(guān)規(guī)定有時與會計信息質(zhì)量要求中的可比性原則相互沖突。

三、借款費用資本化應(yīng)用問題的改善措施

（一）明確多項符合資本化資產(chǎn)之間借款費用的分配

從專項借款的角度來分析，應(yīng)該明確各項符合資本化條件資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的專項借款的比率，尤其是對于那些借款時間存在差異的多項專項借款更應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注，減少主觀性。從一般借款的角度來分析，企業(yè)需要更加明確加權(quán)平均資產(chǎn)的計算，介于實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求。例如：有一些名義上一般借款也存在專門借款的性質(zhì)，可以參照專門借款的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的財務(wù)處理。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)明確所投入的資本化資金的占用額，以便更準(zhǔn)確地計算借款費用資本化的金額。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管，減少通過借款費用資本化手段操縱利潤

由于增加借款費用資本化的部分、減少借款費用費用化的部分可以少計財務(wù)費用，從而實現(xiàn)利潤增加和特定指標(biāo)要求的目標(biāo)。因此必須強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部環(huán)境的監(jiān)管，來減少通過借款費用資本化手段操縱利潤、粉飾報表的行為，提高會計信息披露的真實性和可靠性。由于很多時候財務(wù)人員在借款費用資本化處理時依賴主觀性，因此相關(guān)部門監(jiān)管時需注重會計人員的主觀判斷能力和確認(rèn)方式是否科學(xué)合理，有無明顯的故意隱瞞等行為。

（三）改善借款費用資本化的確認(rèn)，使其與會計信息質(zhì)量要求相匹配

為了改善借款費用資本化的確認(rèn)，企業(yè)首先可以通過定期員工培訓(xùn)來提高企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力，從而我們可以提高相關(guān)會計處理的質(zhì)量。其次，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指導(dǎo)意見可以修訂得更加完善，明確細(xì)化現(xiàn)有的借款費用資本化的規(guī)章制度，以提高借款費用資本化初始確認(rèn)、后續(xù)計量以及有關(guān)披露的操作可行性。最后，企業(yè)可以采用減值測試的方法對后續(xù)期間借款費用資本化的部分進(jìn)行測試，一旦發(fā)現(xiàn)該部分存在減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提取相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失并計入相關(guān)費用，從而改善借款費用資本化的管理。

在這個基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)同樣關(guān)注借款費用資本化是否與會計信息質(zhì)量要求相互沖突。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確用于構(gòu)建或生產(chǎn)資本化資產(chǎn)的資金范圍，從而注重借款費用資本化實質(zhì)重于形式的原則，提高金額確認(rèn)與計量的可靠性。其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范專門借款在多項資產(chǎn)上不同分配率的計算和一般借款加權(quán)平均資產(chǎn)的計算，以符合會計信息質(zhì)量要求中重要性的原則，并提高會計計量的準(zhǔn)確性。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)解決不同會計期間口徑不一致的問題，例如：借款費用的攤銷，以符合會計信息質(zhì)量要求中可比性的原則。

[1]孫桂紅.對借款費用資本化的探討[D].中國人民銀行天津分行，2013.

[2]王文娟.關(guān)于借款費用資本化的探討[D].舟山市中杰置業(yè)有限公司，2014.

（作者單位：河南國基建設(shè)集團(tuán)有限公司）