關于借款費用資本化的探討

孟凡針

關于借款費用資本化的探討

孟凡針

2014年新《企業會計準則》的改革，明確了借款費用的定義、資本化的范圍、資本化開始和暫停的時間，這也是我國企業會計準則邁出的國際趨同化的堅實一步。該項費用資本化的應用越來越廣泛，但是當前企業實務中仍存在一些問題，需要我們做出進一步的分析，探討出相應的策略和解決措施。

借款費用；資本化；問題探討

一、企業會計準則中借款費用資本化的規定

第一，有關于借款費用資本化的應用范圍方面，將可以直接地歸于符合資本化條件的資產的借款費用進行資本化，計入相關資產的成本中。其中，符合資本化條件的資產一般指的是經過很長時間構建或生產才能達到可使用或預期可銷售狀態的資產。

第二，有關于借款費用資本化確認的開始、停止和暫停的時點，當資產支出和借款費用已經發生時，且當構建或生產資本化資產的活動已經開始時，應當開始確認借款費用資本化。當符合資本化資產達到預定可使用的狀態時，應當在此同時停止借款費用的資本化。當生產期間出現并非正常情況的中斷、并且中斷的時間不間斷地超過了三個月時，借款費用資本化將會暫停。

第三，有關于借款費用資本化的金額計算，專門借款的借款費用和一般借款的借款費用分別的資本化計算不同之處。其中，專門借款的借款費用應當扣減未使用借款的利息收入以及臨時性投資收益后再進行資本化。而一般借款的借款費用應當與資產的累計支出結合分析后進行資本化，它的計算方式為占用一般借款本金的加權平均數與一般借款資本化率的乘積。

二、借款費用資本化在應用中存在的問題

（一）涉及多項資本化資產時的借款費用問題

當企業同一期間中，如果只存在一項符合資本化條件的資產正在構建或生產，此時借款費用的計算與確認較為簡單且不存在太多爭議。但在企業實務中，通常會同時涉及兩項或兩項以上符合資本化條件的工程，這時需要合理地將資本化的借款費用在多項資產中合理分配，此時的會計處理較為復雜。尤其是在當前新會計準則下，借款費用資本化的范圍不斷擴大，其在不同項目之間的分配問題面臨挑戰。對于專項借款費用會增加企業財務人員會計處理的主觀性，對于一般借款費用，由于不同項目資本化率的不同，資本化借款費用的分配也較為困難。

（二）借款費用資本化逐漸成為企業操縱利潤的手段

借款費用費用化的部分是直接計入財務費用的，作為損益的一部分，這會明顯減少當期的利潤。而與此相對應，資本化的部分將會增加企業的相關資產或相關產品的成本。在一定程度上，借款費用資本化的應用范圍和數量金額的確認，這與會計處理人員的職業判斷和主觀因素有很大關系。例如：如果管理者為了增加利潤、粉飾報表或實現特定的目的，很有可能增加借款費用資本化的部分，減少借款費用費用化的部分，從而少計財務費用。因此，企業判斷借款費用是否資本化以及資本化金額的大小，已經逐漸成為利潤操縱的手段，影響企業的資產構成和費用構成，最終影響經營成果，這樣會使會計信息質量的可靠性在一定程度上減弱。

（三）借款費用資本化確認的可靠性問題

對于借款費用資本化確認條件中仍然存在的一些尚未解決的問題，首先，該項資產是否符合資本化條件，需要企業會計處理人員在確認借款費用資本化時考慮。如上文所述，即使《企業會計準則》規定了相關的原則，但是具備什么狀態的資產才符合資本化資產的條件，以及在多項資產間的分配借款費用時需要具備一定的主觀判斷。其次，會計處理人員需要判斷借款費用的來源，專項借款來源與一般借款來源的借款費用資本化確認是存在很大差別的，對于資本來源的劃分存在一些難度和問題。最后，借款費用資本化期間確認的開始和停止存在主觀性，一定程度上依賴于從業人員的主觀判斷。

再者，大量實踐表明，借款利息資本化的實施期間與兩項會計信息質量要求存在沖突，具有一定的局限性。首先，借款費用資本化的相關規定有時與會計信息質量要求中的實質重于形式相互矛盾。《企業會計準則》規定“為構建或生產資產專門借入的款項才能資本化”，而在實質重于形式原則下，只要是實際情況中真正用于構建或生產資產的企業資金都應當納入該資本化的范圍。其次，由于借款費用的時間差可能導致不同期間會計處理的口徑不一致，因此，借款費用資本化的相關規定有時與會計信息質量要求中的可比性原則相互沖突。

三、借款費用資本化應用問題的改善措施

（一）明確多項符合資本化資產之間借款費用的分配

從專項借款的角度來分析，應該明確各項符合資本化條件資產應當負擔的專項借款的比率，尤其是對于那些借款時間存在差異的多項專項借款更應當著重關注，減少主觀性。從一般借款的角度來分析，企業需要更加明確加權平均資產的計算，介于實質重于形式的會計信息質量要求。例如：有一些名義上一般借款也存在專門借款的性質，可以參照專門借款的規定進行相關的財務處理。在此基礎上，企業還應當明確所投入的資本化資金的占用額，以便更準確地計算借款費用資本化的金額。

（二）加強監管，減少通過借款費用資本化手段操縱利潤

由于增加借款費用資本化的部分、減少借款費用費用化的部分可以少計財務費用，從而實現利潤增加和特定指標要求的目標。因此必須強化企業內部和企業外部環境的監管，來減少通過借款費用資本化手段操縱利潤、粉飾報表的行為，提高會計信息披露的真實性和可靠性。由于很多時候財務人員在借款費用資本化處理時依賴主觀性，因此相關部門監管時需注重會計人員的主觀判斷能力和確認方式是否科學合理，有無明顯的故意隱瞞等行為。

（三）改善借款費用資本化的確認，使其與會計信息質量要求相匹配

為了改善借款費用資本化的確認，企業首先可以通過定期員工培訓來提高企業財務人員的專業素養和職業判斷能力，從而我們可以提高相關會計處理的質量。其次，《企業會計準則》指導意見可以修訂得更加完善，明確細化現有的借款費用資本化的規章制度，以提高借款費用資本化初始確認、后續計量以及有關披露的操作可行性。最后，企業可以采用減值測試的方法對后續期間借款費用資本化的部分進行測試，一旦發現該部分存在減值，企業應當提取相應的資產減值損失并計入相關費用，從而改善借款費用資本化的管理。

在這個基礎上，企業應當同樣關注借款費用資本化是否與會計信息質量要求相互沖突。首先，企業應當明確用于構建或生產資本化資產的資金范圍，從而注重借款費用資本化實質重于形式的原則，提高金額確認與計量的可靠性。其次，企業應當規范專門借款在多項資產上不同分配率的計算和一般借款加權平均資產的計算，以符合會計信息質量要求中重要性的原則，并提高會計計量的準確性。最后，企業應當協調解決不同會計期間口徑不一致的問題，例如：借款費用的攤銷，以符合會計信息質量要求中可比性的原則。

[1]孫桂紅.對借款費用資本化的探討[D].中國人民銀行天津分行，2013.

[2]王文娟.關于借款費用資本化的探討[D].舟山市中杰置業有限公司，2014.

（作者單位：河南國基建設集團有限公司）