基于公司治理視角的內部審計探討

●中國特種飛行器研究所 熊小平

引言

自進入21世紀以來，國際資本市場財務丑聞頻發，人們查找和分析其原因，發現公司治理的失敗是其中的關鍵因素。公司治理失敗固然有多種原因，但外部治理的不完善是一個重要方面，外部審計并不能完全保證公司合法經營、向外提供可靠的財務信息，這為內部審計介入公司治理提供了契機。尤其是備受矚目的“四通”事件中，是通過內部審計才揭示了該公司的重大舞弊內幕，人們如夢初醒，發覺以前一直未予重視的內部審計其實在公司治理中具有積極作用。大批公司領導層和業內人士開始將內部審計與公司治理聯系起來，內部審計在公司治理中的重要性得到廣泛的認可，與外部審計、董事會、高級管理層一樣，成為公司治理必不可少的關鍵要素。但從我國的情況來看，目前內部審計由于受各種因素的制約，在公司治理中尚未得到良好的應用，沒有有效地發揮對公司經營活動監督和約束的作用。因此，新形勢下如何促進內部審計更好地參與公司治理，促進公司治理結構的完善，降低財務舞弊的發生概率，避免企業的破產風險，是一個值得思考和探索的重要課題。

一、公司治理與內部審計的關系分析

（一）公司治理概述。公司治理，或稱公司管治，講的是公司各權利主體對公司的管理權限和相互關系，是現代企業制度建設中的核心內容。公司治理的概念雖提出已久，但真正受到理論界的關注和重視，則始于20世紀80年代初期。在公司治理的產生和發展過程中，國內外學者紛紛從本國實際出發對其展開研究，形成了一些不同的治理理論。在公司治理的界定上，相關組織、學者提出了不同的定義，可謂林林總總。有的強調公司治理關鍵是內部權力相互制衡，有的強調公司治理關鍵是企業所有權安排，有的強調利益相關者在公司治理中的權益應該受到保護，有的強調市場機制在公司治理中的決定性作用，還有的強調科學決策、強調法律在治理中的關鍵作用。總的看來，對公司治理界定的分歧主要在于：公司是只對股東（出資人）負責，還是應對所有利益相關者負責。由此形成了公司治理概念狹義和廣義兩個層次。狹義的公司治理是指內部治理，即通過制度安排，對所有者與經營者之間的管理權限和相互關系予以合理界定和配置，確保后者對前者利益負責。廣義的公司治理則還涉及公司與其他利益相關者之間的責任和利益分布，認為公司治理應對整個社會上的利益共同體負責。

（二）內部審計概述。內部審計是組織內部的一種獨立的評審體系。對于內部審計的定義，國際內部審計師協會根據內部審計發展的實際，自其成立之后60 多年間先后發布了7個不一樣的定義，體現出了現代內部審計相關方面的發展情況。從最后一次的定義來看，內部審計被描述成“一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動”，內部審計的目的在于“為組織增加價值并提高組織的運作效率”，內部審計的職責在于“改進風險管理、控制和治理過程的效果”，將內部審計提升到組織的整體水平的層面上。我國內部審計起步較晚，改革開放之后才在政府審計推動下，為監督國有企業的經營管理而產生。對于其概念，我國內部審計師協會描述為：“在組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”這一定義既考慮了與國際現代內部審計趨同，又結合了我國國情，現實意義明顯。

（三）公司治理與內部審計的結合點分析。隨著我國及國外一系列財務舞弊案件的發生，內部審計被推到了公司治理的前臺，成為公司治理結構的有機組成部分。如果認真分析一下它們之間的聯系，不難發現二者存在不少結合點：其一，從起源看，都是“兩權”分離（“兩權”，即所有權與經營權）的必然產物，是為加強組織內部經濟監督和管理而產生的。其二，從內部審計的本質來看，其目標是提高組織的運作效率，確保受托經濟責任的有效履行，這與公司治理的宗旨和目標具有一致性。其三，從理論基礎看，公司治理建立在委托代理理論基礎上，受托責任理論是解釋內部審計本質的主流理論，兩種理論均產生于“兩權”分離，只是視角不同而已。從某種意義上說，后者是在前者基礎上發展起來的一個子領域。可見，二者在理論基礎方面存在一致性。其四，從運行上看，內部審計作為實現監督、評價的技術手段，對公司治理程序的有效性實施評價，可以促進公司治理的完善，實現公司治理目標。而公司治理是內部審計運行的制度環境，是內部審計發揮作用的基礎。二者的良好互動,既有助于內部審計職能的發揮，也有助于治理程序的完善，最終達到組織價值增加的目的。

二、內部審計在我國公司治理中的應用現狀

內部審計是企業內控體系與公司治理結構的基石，在公司治理中具有重要作用。首先，內部審計在公司治理中能起到檢查、鑒證作用。通過審計，檢查公司的財務信息是否真實完整，是否存在錯誤和舞弊現象，督促公司提高財務報告質量。其次，內部審計在公司治理中能起到完善治理體系的作用，可以促進和幫助管理當局不斷優化內部控制系統，改善內部治理，幫助公司防范各類風險，提升公司的內在和外在價值。此外，內部審計在公司治理中還能起到促進決策科學化的作用，內部審計利用熟悉公司內部情況的優勢，客觀公正地對公司的每項經營決策進行審查、分析，從全局角度評估決策的科學性，及時、清醒地提出建設性意見，促進決策科學化，確保公司有效運行。

眾多企業的實踐表明，內部審計的健全程度已成為評判公司治理狀況的重要標準。但從我國目前的情況來看，由于各種因素的影響，內部審計在我國公司治理中的應用現狀并不令人滿意，尚存在不少問題。具體體現在：其一，內部審計的應用環境有待改善。從現實來看，我國公司過于重視外部審計，而對內部審計在公司治理中的作用認識不到位，建立內部審計缺乏內在動力和需求，加上公司治理本身比較薄弱，內部審計很難有效開展工作，許多企業甚至沒有利用內部審計這一手段開展公司治理活動。其二，內部審計機構設置不合理，地位不高，獨立性差。關于公司內審機構設置，由于法律層面上并未作出明確的要求和規定，大部分公司設置的內審機構與其他部門平行，接受財務總監、總經理的領導，這種機構設置造成內審機構獨立性和權威性不高，工作中易受到各方利益的牽制，難以保證監督活動的客觀性。其三，公司治理與內部審計相互協作性差。內部審計應作為受托責任系統中的控制機制，作為有效公司治理四大基礎，積極參與公司治理。但目前我國內部審計職能仍局限于查錯防弊，在提高公司運營效率、強化風險管理、促進決策科學化、提升企業價值方面未盡其力。其四，內部審計人才缺乏。公司不重視內部審計人才的引進，對在職人員也沒有開展后續教育，內部審計人員知識得不到及時更新，存在知識陳舊、結構單一，識別和判斷經營風險的能力較差，難以開展除財務審計外的業務審計、管理審計等其他類型的審計工作，成為制約內部審計發展的瓶頸。其五，內部審計方法、技術落后。現階段不少公司的內部審計工作仍以傳統的手工測試、事后審計為主，較少運用計算機審計軟件，事前審計、事中審計很少開展，審計手段和方法已明顯滯后于形勢發展。其六，內部審計法律體系不健全。與政府審計、社會審計相比，內部審計立法層次較低，有關準則、制度多是由主管部門或協會頒布，法律效力不高，內部審計的強制力和約束力較弱。此外，現有制度對公司內部審計機構設置、工作職責、執業標準等也缺乏規范。可見，目前的法律、法規對內部審計的支持較弱，內部審計難以更好地在公司治理方面發揮作用。

三、公司治理框架下的內部審計發展策略

一是改善內部審計的應用環境。公司領導層要逐步轉變觀念，深刻認識內部審計在公司治理結構中的獨特作用，增強主動應用內部審計的意識，要將內部審計變“要我審計”為“我要審計”，變“被動審計”為“主動審計”，在機構設置、人員配備、技術裝備等方面給予相關支持，并廣泛宣傳內部審計的重要性，使公司內各個部門都能正確認識并盡力支持這項工作。同時，要進一步完善公司治理結構，理順公司內部各權利主體的關系，為內部審計創造良好工作環境。

二是強化內部審計組織的地位。毋庸諱言，過去有些公司的內部審計機構或者是從公司財務部門分離出來的，有些是直接設在財務部門，與財務部門合署辦公，有些是與公司內其他職能部門平級的機構。這些管理模式不利于發揮內部審計的作用。一般而言，內部審計組織所隸屬的領導層次越高，地位也就越高，獨立性就越大。在公司治理結構中，內部審計有多種管理模式，根據國外經驗，內部審計組織不能平行于職能部門，而應設在董事會下，名為內部審計委員會，直屬董事會，獨立于經理層，直接向公司董事會報告工作。這樣，既提高了內部審計地位，可以保證其獨立性，履行職責時能夠秉持公正的立場，同時，內部審計所需各項資源也可以得到保障。

三是擴展內部審計領域。傳統的以查錯糾弊為主的內部審計，已不能適應現代企業發展的需要。公司內部審計應突破傳統職能，將重點轉向公司治理領域，逐步實現內部審計與公司治理的融合。這就要求內審部門轉變審計理念，擴展內部審計職能，圍繞內部控制、風險管理、經濟效益、治理結構展開工作，開展內部控制審計、風險管理審計、經營戰略審計、治理績效審計、管理責任審計，構建多層次、多角度的內部審計網絡，在公司治理中發揮更大的作用。公司要變財務審計為全方位的、多層次的、多角度的、縱橫交錯的、嚴密的內部審計網絡,真正起到審計監督、防范和服務的作用；要變事后審計為事前和事中審計，變“查錯防弊”為增加公司的價值。

四是加強公司內審團隊建設。高質量的審計來自于高質量的審計團隊，由于內審工作領域寬廣，內審人員必須具備廣博的知識和多元化的技能，國際內部審計師協會列舉了內審人員應具備的知識范圍，除了審計相關專業知識，還包括企業管理、統計、法律、計算機、工程等方面的知識。加強公司內審團隊建設，一是要注意引進相關人才，改善內審人員結構；二是加強繼續教育培訓，拓展內審人員知識面；三是審計活動中注重團隊配置，由具有不同專業背景的人員組成項目組，展開多種類型內部審計；四是構建良好的激勵機制，激勵內審人員搞好本職工作；五是公司領導層對內部審計的結論要予以高度重視，督促公司內各個職能部門執行和整改。

五是改進審計手段和方法。為適應時代的發展，傳統審計手段和方法亟須改進，推進審計信息化建設，利用計算機信息技術實施內部審計勢在必行。另外，傳統的事后審計方法已暴露出重大缺陷，要更好地對公司的經營活動作出全面、準確的評價，控制和糾正公司經營中的目標偏差，必須前移審計關口，重視運用事前預警、事中評價的審計方法，最大限度地控制公司的經營風險。要大力開展審計調查，對公司中存在的帶傾向性、普遍性的問題，進行經常性的調查、評估和預測。要大力開發審計抽樣方法和選樣技術方法，大量運用計算機輔助審計軟件，要創新審計信息技術，構建數字化審計信息傳遞體系，實現審計信息共享。

六是加快立法建設，規范內部審計工作。缺乏法律層面支持是當前內部審計介入公司治理面臨的突出問題。對此，應加快內部審計立法建設，在法律層面保護內審人員依法進行內部審計監督。立法要結合內審工作的具體實際，對內審機構的地位、結構、層次，內審人員的職責和權利，內部審計的執業標準等進行規范，使內部審計有法可依，用法律手段來保障內審工作的順利開展。

總而言之，在國際經濟一體化和市場激烈競爭的大環境下，公司內部審計必須實現一系列創新，包括思維創新、內容創新、職能創新、技術創新、方法和手段創新，才能真正發揮內部審計的獨立作用，才能成為維護公司的生存與發展的“經濟衛士”。

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