內部控制重大缺陷與審計定價的關系分析
——基于產權性質視角

黃甜

內部控制重大缺陷與審計定價的關系分析
——基于產權性質視角

黃甜

論文基于內部控制與外部審計間具有的相互替代作用和互補作用，研究內部控制重大缺陷與審計定價的關系，結果表明內部控制與外部審計間具有相互替代作用，即審計費用與內部控制重大缺陷間存在顯著正向關系。進一步基于產權性質的視角，研究表明審計師對內部控制存在重大缺陷的企業設置更高的審計定價，而且與非國有企業相比，該現象在國有企業更加顯著。企業的內部控制有效性直接決定了注冊會計師的審計工作投入程度和可接受的審計風險，進而影響到外部獨立審計師的審計定價。論文的研究結論表明有效的內部控制制度有助于審計師基于風險導向原則評估重大錯報風險，從而降低所面臨的風險和審計投入，提高審計工作效率和工作質量。

內部控制 重大缺陷 產權性質 審計定價

一、引 言

審計定價是獨立審計機制在運行中的重要環節，是彌補審計成本的重要途徑，是會計師事務所收人的主要來源，也是審計人員報酬的基礎。國內外有關審計定價影響因素的研究成果頗多，不少研究者對內部控制缺陷與審計定價之間關系進行了研究，從現有的研究成果可以看出，有關內部控制缺陷與審計定價之間關系的研究結論不完全一致。從研究的內容和結論上，存在著在指標選取上的差異和樣本上的差異。

二、國內外文獻綜述

（一）國外研究情況

Elliott、Korpi（1978）和Wallace（1984）通過使用內部控制為外部審計提供支持，并把審計范圍減少的百分比作為內部控制對外部審計所做貢獻的代理變量，研究表明內部控制質量與審計費用之間呈顯著負相關。Simunic（1980）研究表明內部控制有效的企業，有利于減少外部審計工作量和注冊會計師的審計投入，有助于注冊會計師設置較低的審計定價。Palnirose（1986）把會計師事務所對內部審計的利用率當作內部控制有效性的衡量維度，研究發現有效的內部控制與審計定價是顯著負向關系。Gramling、Maletta和Schneider（2004）對外部獨立審計師是否利用內部審計工作進行研究，用對內部審計工作的利用率衡量內部控制的有效性，發現伴隨著內部控制有效性的上升，外部獨立審計師會更加信賴被審計單位的內部控制，降低審計工作的投入成本。Hoitash等（2008）和Hogan Wilkins（2008）把是否披露內部控制的實質性缺陷來衡量內部控制的有效性，研究結論表明審計定價會隨著內部控制有效性的提高而降低。

（二）國內研究情況

（1）張國清（2008）把是否披露內部控制的鑒定報告作為內部控制有效性的度量變量，研究結論表明審計定價會隨著內部控制有效性的提高而降低。楊德明、林斌和王彥超（2009）使用的衡量指標為是否披露內部控制的評價意見，研究結論表明外部獨立審計師的審計收費伴隨著內部控制環境有效性的提高而降低。張敏、朱小平（2010）研究結論表明內部控制重大缺陷與審計費用間是正向關系。

（2）還有部分學者研究表明內部控制重大缺陷與審計定價不存在顯著的相關關系。田利軍（2010）把內部控制有效性作為內部控制缺陷的一個衡量維度，研究表明審計師的審計定價與內部控制有效性是負向關系。張旺峰、張兆國、楊清香（2012）基于內部控制的實現目標來評價內部控制的有效性，研究結論表明外部獨立審計師的審計收費與被審計單位的內部控制有效性也是負向關系。

（三）文獻述評

綜上所述，形成以下認識：

關于審計定價的界定與衡量，目前國內外將審計費用一般界定為審計定價。已有文獻通常使用的衡量審計定價的方法有兩種，如今研究中研究者們廣泛采用的是對審計師的審計收費取自然對數，因為在研究中資產對審計定價的影響過大，容易混入噪音，影響其他變量與審計費用間的相關性。

關于內部控制缺陷與審計定價的關系研究，國內外的研究有正相關和不相關兩種不同的結論。比較內部控制缺陷衡量指標，發現在研究時所選取的指標存在差異。在現有相關研究中，衡量內部控制缺陷的衡量指標主要有外部審計范圍減少百分比、對內部控制的依賴程度、對內部審計的利用程度、是否披露實質性漏洞、內部審計師的從業經驗、專業資格證書、每年接受的培訓時間和內部審計師為財務報表審計所花費的時間、內部控制審計鑒證意見、內部控制實現目標等。實際研究中常用的衡量指標還有中國上市公司內控指數的自然對數、內部審計師的專業能力、內部審計委員會的職能權限、內部控制失效風險、內部控制問題、采用Linkert表的方式打分構建多維度的內部控制目標實現水平的評價指標體系等。

三、理論分析

根據風險導向審計的要求，更重要的是應該了解評估被審計單位的內部控制缺陷，以此來評估重大錯報風險。根據風險導向審計的要求，注冊會計師在制定審計計劃時，應該根據被審計單位的內部控制缺陷，有效地設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，確定應該收集的審計證據的質量和數量。通過理論推導可得：審計師可接受的訴訟風險和聲譽風險伴隨著內部控制有效性的提高而減少，伴隨著內部控制缺陷程度的提高而增加。總之，被審計單位的內部控制有效性會在很大程度上影響注冊會計師制定審計計劃和執行審計工作，最終影響注冊會計師的外部審計工作投入成本和其決定的審計收費。

如果內部控制缺陷越大，內部審計證據的可靠性和可利用程度也就越低。結合“深口袋”理論，會計師事務所會因為較高的審計失敗風險，確定較高的審計定價。即外部獨立審計師需要調整審計程序的性質和時間，擴大審計程序的范圍，以將風險降低到可接受的低水平。基于以上分析本文提出：在其他條件不變的情況下，企業內部控制缺陷與審計定價存在顯著正向關系。

在產權性質視角下進一步考慮內部控制缺陷對審計定價的影響。蔡吉甫（2007）發現控制權性質影響公司治理結構的選擇，公司治理與審計定價的關系受到公司控制權性質的顯著影響，指出內部控制與產權關系密切。本文嘗試進一步研究不同產權性質企業中內部控制缺陷與審計定價的變化情況。郭夢嵐、李明輝（2009）認為由于中國上市公司的實際控制人不同，其與監管機構的關系有較大差異，公司的實際控制人性質對審計定價本身以及公司治理與審計定價之間的關系也有一定的影響，指出終極控制人為政府的上市公司審計定價較低。綜上所述，本文得出的進一步結論為：上市公司的國有產權性質會增強被審計單位內部控制缺陷與審計定價的負相關關系。

四、結論建議

本文通過理論分析得出結論，企業的內部控制有效性直接影響著注冊會計師的審計工作的投入程度，進而影響到其審計風險和審計收費水平。研究結論表明，由于國有控股公司承載著多重使命和其與政府間的多重關聯性，注冊會計師對國有控股的上市公司收取較少的審計費用；即上市公司的國有產權性質會增強被審計單位內部控制缺陷與審計定價的負相關關系。本文基于內部控制與外部審計間具有的相互替代作用和互補作用，并在分析過程中，綜合考慮公司規模、審計復雜性、企業風險、事務所特征、上市公司所處地經濟發達程度和行業等因素的影響，研究內部控制重大缺陷與審計費用的關系。分析結論表明由于內部控制與外部審計間具有一定的相互替代作用，即審計費用與內部控制重大缺陷間存在顯著正相關關系。進一步基于產權性質的視角，分析得出注冊會計師對內部控制存在重大缺陷的終極控制人為政府的上市公司設置較高的審計定價。

基于本文的上述研究結論，本文提出以下具體建議：審計師應該在考慮了被審計單位的內部控制有效性后，并在內部控制的了解和測試結果的基礎上，調整審計程序的三個維度：性質、時間與范圍。而且為了確保能提高審計報告的質量和有效地降低審計成本，本文認為審計師在制定審計計劃和進一步開展審計工作時，應該基于風險導向原則評估重大錯報風險，有針對性地分配審計資源，將審計資源更多分配到評估的高風險領域，進而有效地提高審計工作的效率和效果。企業應該創造良好的內部控制環境和營造良好的內部控制氛圍，有助于注冊會計師有針對性將審計資源更多分配到評估的高風險領域，從而大幅地提高審計工作的效率和效果，降低審計工作投入成本。在進一步分析時考慮到產權性質的影響，研究表明相比非國有企業，當國有企業存在內部控制缺陷時，審計師會設置更高的審計定價。所以必須進一步加強對國有企業的監管力度，逐步提高其違規成本，督促其提高內部控制的有效性和逐步完善內部控制。

［1］蔡吉甫.公司治理、審計風險與審計費用關系研究.審計研究.2007（3）16-25

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［3］李越東、張冬、劉偉偉.內部控制重大缺陷、產權性質與審計定價.審計研究.2014（2）45-52

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［5］王守海、楊亞軍.內部審計質量與審計費用研究——基于中國上市公司的證據.審計研究.2009（5）65-73

［6］王振林.審計定價的決定與審計質量-中國上市公司的證據.上海財經大學.2002年

［7］伍麗娜.審計定價影響因素研究—來自中國上市公司首次審計費用披露的證據.中國會計評論.2003（1）113-128

［8］吳聯生、林景藝、王亞平.薪酬外部公平性、股權性質與公司業績.管理世界.2010（3）117-126

［9］楊德明、王春麗、王兵.內部控制、審計鑒證與審計意見.財經理論與實踐.2009（158）60-66

［10］張國清.自愿性內部控制審計的經濟后果:基于審計延遲的經驗研究.經濟管理.2010（6）105-112

［11］張敏、朱小平：《中國上市公司內部控制問題與審計定價關系研究:來自中國A股上市公司的橫截面數據》，《經濟管理》2010（9）108-113

［12］張旺峰、張兆國、楊清香：《內部控制與審計定價研究:基于中國上市公司的經驗證據》，《審計研究》2011（5）65-72

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［15］Hoitash R.， Hoitash U， Bedard J.Internalcontrol quality and audit price under the Saabanes-Oxley Act auditing.A Journal of Practice and theory，2008（27）105-126

［16］Keefe，Simunic，Stein，D.A.Auditing Consulting and Auditor Independence.Journal of Accounting Research，1994，22（2）679-702

Analysis on Relationship of Significant Deficiencies of Internal Controls and Audit Pricing——Based on the Perspective of the Property

HUANG Tian
Accounting School,Zhongnan University of Economics and Law,Wuhan 430073

Based on the substitutive function and supplementary function between internal control and external audit，the author studied the relationship between material internal control deficiency and audit fee.The result indicates that there is substitutive function between internal control and external audit，which means the material internal control deficiency has a significant positive relation with audit fee.The author further analyzed the relation between material internal control deficiency and audit fee between state-owned companies and private companies.The results show that state-owned companies，compared with private companies，will increase audit fee when material internal control deficiency exists.The level of a firm's internal control directly affects CPA's audit costs and audit risks,and then affects the audit pricing.Improving the quality of internal control significantly reduces CPA's audit fees.This paper comes to the conclusion that the improvement of firms'internal control can help to practice the risk-based audit model,so as to reduce CPAs'audit risks and audit costs,promote the audit quality.

Internal Control,Significant Deficiency,Ownership,Audit Fee

F230

A

黃甜，女，安徽安慶人，中南財經政法大學會計學專業碩士，研究方向：會計理論與實踐；湖北武漢，430073