企業環境成本核算中的幾個問題探析

郁坎普

摘 要：企業在發展過程中，必然會涉及到與環境相關的費用或支出，但現行的會計體系對其進行的會計處理難以為企業和環境管理者提供有關各項環境成本的綜合信息。從環境會計的艱難發展過程不難看出，其關鍵問題是環境成本的不易確認、不易計量且難以揭示。從會計學理論角度出發，著重探討環境成本的內容、分類、計量和信息披露問題，以促進企業加強環境成本的核算和管理。

關鍵詞：環境成本；計量；信息披露

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）04-0126-02

隨著經濟的高速發展，人類從自然界獲取的資源越來越多，同時排放到自然界的廢棄物也日益增多，導致了生態破壞、環境污染等一系列環境問題。作為國民經濟的核算體系和企業會計組成部分的環境成本會計，理應在環境開發、利用及提高環境質量方面發揮其重要作用，并且將環境成本信息與企業的管理決策結合在一起，以利于信息使用者進行正確的決策。而如何確定環境成本核算的內容以及將會計的核算方法引入環境管理，有待于人們認識的進一步提高。環境成本會計發展的步履艱難，關鍵問題是環境成本的不易確認、不易計量且難以揭示。故而全面、正確地計量和報告企業的環境成本，對中國經濟可持續發展戰略的實施具有積極而深遠的意義。

一、環境成本核算的內容及分類

環境成本指人類在一定時期內使用、消耗環境資源和維護、重置所發生的各種耗費。這里對于環境成本的闡述立足于企業環境成本。對環境成本的不同分類，構成了不同的環境成本核算內容，但是滿足企業能夠合理確認、計量、記錄環境成本是確定環境成本核算內容的基本條件。

國際上對環境成本的分類通常有兩類：一類是從環境成本效果出發對其進行分類，如加拿大特許會計師協會把環境成本分為環境對策成本和環境損失成本。此種分類方法僅僅停留在企業內部活動的生產階段。另一類采用環境資源輸入企業和企業活動對環境輸出的資源流轉平衡理論來進行環境成本的分類，如《環境管理會計的國際指南》對環境成本的分類。此種分類雖擴展到企業的上游環節和下游環節，但認為資本性資產如設備、建筑物、土地等一般僅為輔助性工具，自身物質形態并不流動，對環境污染不具有直接相關關系故不應劃為環境成本。

這兩種分類方法各有優缺點，針對中國目前尚未出臺統一的環境成本核算準則，企業的環保支出被包含在現行會計制度的有關項目中的成本核算現狀，同時結合兩種環境成本的分類思想，中國的環境成本核算內容應包括：一是環境管理成本。企業在從事環境保護管理活動中所發生的成本，包括三個方面：第一，對公司職員進行環境教育的成本；第二，環境管理機構的設立、運作及環境認證成本；第三，對環境負荷監測、記錄的成本。二是與環境問題相關項目的研究與開發費用。包括兩個方面：第一，環境保護產品的研究開發成本；第二，在企業生產經營的物流階段、制造階段、銷售階段和廢棄物回收利用階段，為降低和控制環境負荷的研究開發和方案設計成本。三是在產品生產過程中發生的與環境相關的成本。包括以下幾個方面：第一，新產品經研發投入生產，需按研發階段的設計投入較高的環保支出，如環保生產設備的購置、車間的噪音消聲裝置等；第二，購置環保型原材料而產生的環境成本；第三，環保設備運轉所增加的環保人工成本。四是在銷售過程中為降低環境影響而發生的費用。主要包括兩方面：第一，環保包裝物的采購成本；第二，為減少運輸中產生的尾氣污染而采用符合國家標準的高熱值清潔燃料、安裝尾氣凈化器所發生的費用。五是在產品銷售以后所發生的后續性支出。包括兩個方面：第一，產品包裝物使用后的回收利用或處理方面的成本；第二，與不確定性環境問題相關的成本，例如，違反環境法規導致的負債成本，違法導致的罰款、場所恢復治理成本、環境損害賠償成本等。

二、環境成本的計量

環境成本的計量是將涉及環境的各種成本費用支出作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表而確定其金額的過程，正確計量并對其間接成本進行分配是環境成本核算的前提。

對環境成本進行正確的計量，首先應建立統一的計量單位。傳統的財務會計核算中采用貨幣作為計量基礎，但在環境成本的核算中考慮到資源的類型多種多樣，存在著許多無法用貨幣計量的物質或事項，應實行以貨幣計量為主，多種計量單位并用的原則。例如，對企業排放的廢氣、廢水的計量，就應該采用相應的物理、化學單位來反映，就不能直接用貨幣計量。當然，如果反映一定量的廢氣、廢水處置費用時，就需要用貨幣來進行計量。但采用貨幣和多種計量單位來計量環境成本在披露環境成本信息會導致信息缺乏可比性，可用性較差，目前國際上比較流行的做法是利用等值系數評估法把各種單位按一定的等值系數換算為貨幣以便進行統一的計量。

其次，應合理確定計量屬性。會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。現行財務會計的計量模式是以歷史成本為主同時采用多種計量屬性的模式。在環境成本計量中，由于自然資源具有多樣性價值（如經濟價值、選擇價值、精神價值等），因此不能完全依照現行財務會計的計量模式。對某些事項，可以以歷史成本為基礎，而另外一些項目，可以用非歷史成本計量。比如，對消耗的礦產資源本身，是根本無法用歷史成本進行計量的，因為它的形成沒有人類勞動價值的凝結，我們只能根據它消耗以后所需要支付的清理費用或以它對未來的收益予以貼現等方法來進行估計。在采用多種計量屬性時，應注意計量結果的可驗證性和一致性。

第三，應正確選擇計量方法。根據目前會計計量的一般慣例來看，企業發生的環境經濟業務中，有些是可以計量的，有些是難以計量的。由此，環境會計可以采用金額指標反映各項環境經濟活動的成本與收益，也可以采用實物指標或指數甚至用定性的文字來說明對環境所做出的貢獻和造成的損失。它的計量單位的特殊性決定了其計量方法與傳統會計計量方法不同。環境成本的計量方法主要有以下幾種：

第一，機會成本法。環境資源的使用存在互斥備選的方案，每一種可供選擇的用途對人們都是一種獲利的機會，而這種機會所產生的獲利量，就是另一種機會的成本。例如，對過量砍伐造成的森林資源短缺損失的估算，就可以參照單位森林資源創造的收入與森林的短缺數的乘積來估算。endprint

第二，現值法。現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。對于特殊行業的特定固定資產確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站或油氣井設施的棄置費用和恢復環境的義務。棄置費用的金額與其現值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值。

第三，預防費用法。這種方法是用控制環境污染造成的危害而支付的預防和治理費來衡量環境污染的損失。需要注意的是，在預防或治理環境污染的效果都能達到環境質量標準的情況下，預防費用法應該是所用各種方法中費用最低的方式。因此此項費用支出有時可能只是損失的一部分。

第四，第三者裁定法。對某些不易確定或量化的資源或事項，也可采用第三者裁定法，這時的第三者主要是行政機關和法院。企業在污染達到一定程度時，政府機關會對該種污染提出治理標準及要求，企業可以對此種治理支出進行預計或正式認定時入賬。另外，在資源損失或環境污染方面，也可以以法院的判決結果作為計量的結果或參照。

第五，重置成本法。采用重置成本進行核算的前提是企業造成的環境污染無法得到有效治理時，將環境質量恢復到標準狀況所需的費用作為該企業的社會成本。目的是將自然資源破壞的實物型影響貨幣化。例如，企業將有害的固體廢棄物堆放于地面，長期存放會對該片土地產生明顯的污染和危害，對這種損失，我們就可以用企業恢復或更新方面的支出來估計。

三、環境成本信息的披露

企業環境成本信息披露的意義主要有兩個方面：一是可以有效防范國外高“環境成本”企業向中國轉移。從目前來看，涉外企業特別是外商獨資企業的環保意識和措施相對較差，我們應加強警惕。西方國家對環境都非常重視，采取了一系列嚴格的措施對危害環境的產業與企業進行了限制。于是許多發達國家的企業不斷把那些污染嚴重和掠奪自然資源的生產項目搬到發展中國家，對發展中國家進行“環境剝削”，所以中國很有必要加強環境成本信息對外披露的力度，從而有效地遏制國外高“環境成本”企業進入中國。二是有助于推進國民經濟實行綠色GDP核算。十六屆三中全會提出了對中國國民經濟實施綠色GDP核算，所謂綠色GDP核算就是在GDP中扣除自然資本的消耗，得到經過環境調整的GDP。企業作為宏觀經濟中的微觀個體，其環境成本信息的披露，將有助于推進國民經濟實行綠色GDP核算，以準確衡量國民經濟發展水平。

對環境成本進行確認和計量的最終目標是充分披露企業有關環境成本方面的信息，滿足信息使用者的需要，以便他們根據風險以及企業經營活動與環保法規的一致程度，來評價企業的經濟效益和環境效益。因此，必須盡快科學地構建環境成本信息披露的內容，開展環境成本的信息披露工作，為企業和社會管理提供有用信息，貫徹落實科學發展觀，實現中國經濟的可持續發展。

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[責任編輯 吳明宇]endprint