基于稅金最小化的薪酬激勵模型研究

中國電子科技集團公司第三十八研究所 吳立

企業員工的收入主要由“工資”和“獎金”兩部分組成。我國稅法規定，“工資”和“獎金”均按累進稅率計稅。其中工資是按超額累進稅率計稅，即把征稅對象按數額大小劃分為若干等級，每個等級分別按相應級別的稅率計稅；全年一次性獎金是按全額累進稅率計稅，即按統一的稅率乘以征稅基數計算稅額，在征稅基數提高到一個檔次時，征稅基數全部按高一級的稅率計算。

1 計稅規定

2011年6月30日，十一屆全國人大常委會第二十一次會議表決通過了個人所得稅法修正案，將個人所得稅免征額由2000元提高到3500元，適用累進稅率為3%至45%，共7級，自2011年9月1日起實施。

1.1 工資計稅方式

工資個稅的計算公式為：

1.2 獎金計稅方式

全年一次性獎金的計稅辦法分兩種情況：

(1)當月個人的工資、薪金扣除免征稅項目后的額度高于(或等于)3500元時。計算方法是：全年一次性獎金總額除以12個月，按其商數對照工資稅率表確定適用稅率和對應的速算扣除數。計算公式為：

個人當月工資、薪金與全年一次性獎金分別計算個人所得稅。

表1 個人所得稅稅率表

(2)當月個人的工資、薪金扣除免征稅項目后的額度小于3500元時，全年一次性獎金的計算方法是：用全年一次性獎金減去“個人當月工資、薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額除以12個月，按其商數對照工資稅率表確定適用稅率和對應的速算扣除數。 計算公式為：

全年一次性獎金的計算納稅方法是一種優惠辦法，在一個納稅年度內，該計算納稅辦法對每一個人只允許采用一次。

2 假設前提

為簡便起見，本文中的模型基于以下假設：年收入由工資和年終一次性獎金組成，不考慮季度獎、半年獎情況；一次性獎金的計稅方式只考慮方式一，即默認為個人取得全年一次性獎金，且獲取獎金當月個人的工資、薪金所得高于(或等于)稅法規定的費用扣除額。

3 獎金中的“倒流”區間

由于全年一次性獎金的計稅方法類似于全額累進稅率，根據“全累”稅率的計稅原理，當全年一次性獎金在臨界點附近時，收入增長小于稅收增長的情況，即稅后收益“倒流”。通過測算出“倒流”區間，在發放獎金時繞開此區間，可以有效避免不合理現象的發生。

假設員工個人全年扣稅總額為A，其中工資扣稅為A1、獎金扣稅為A2，全年總收入為W，其中工資為W1，獎金為W2，由公式(4)全年一次性獎金的稅金A2=(W2÷12×適用稅率－速算扣除數)×12+速算扣除數×11。假設獎金增量為△W2，則稅金增量=△W2×適用稅率+(本級速算扣除數-上級速算扣除數)×11，其中適用稅率和本級速算扣除數由W2+△W2共同確定。

W2在各級稅率臨界點的值分別為18000、54000、108000、120000、660000、960000。

當W2=18000時，獎金增量為△W2，此時稅金增量△A2=△W2×0.1+(105-0)×11，當△A2＞△W2，表示出現“倒流”現象，即△W2×0.1+(105-0)×11＞△W2，求解得△W2＜1283.3。也就是說(18000，19283.3)為收入“倒流”區。

舉例驗證：假設員工張三的年終獎金為18000元，員工李四年終獎金為19000元。張三的年終獎稅金為540元，實發17460元；李四的年終獎稅金為1795元，實發17205元。李四績效好，年終獎多，但是實際拿到手的反而少，顯然，這樣的結果與企業的激勵導向相悖，此類區間在分配獎金時應予以回避。

依此類推，年終一次性獎金個人所得稅中的“倒流”區，如表2所示。

表2 獎金臨界點附近的“倒流”區

4 工資與獎金的最優組合

由于“工資”所得是按超額累進方法計稅，而全年一次性獎金的計稅方法則類似于全額累進稅率。所以，當個人全年總的稅前收入一定時，通過合理分配工資和獎金的比例，可以實現扣稅最小化。下文的分析基于以下兩個前提：一是，優化目標為當收入增長時，稅金的增量最小。二是，每月工資平均發放時，可以有效避免因個別月份收入過高導致稅率“跳檔”的情況，這也符合超額累進稅率的計稅特點。本模型只提供優化區間，不提供最優解。

同上，假設員工個人全年扣稅總額為A，其中工資扣稅為A1、獎金扣稅為A2，全年總收入為W，其中工資為W1，獎金為W2，則工資增長和稅金增長的關系如下：

當W≤42000時，應選擇按月發放工資，此時員工全年繳納個人所得稅A=0。

當W＞42000時，月工資為3500元～5000元，獎金不高于18000，二者均適用3%的稅率，此時增加的收入作為工資或獎金發放產生的稅金相同。

當W≥78000時，增加工資或獎金均會使稅率從3%提升為10%。由于獎金計稅的特點是當稅率跳檔時會使稅金驟升，因此，首先選擇增加工資。當月工資在5000～8000的范圍內時，稅率為10%，全年一次性獎金則保持18000元不變，這樣可以使獎金部分運用3%的低稅率。

當W≥114000時，超過的部分如果選擇按工資平均發放則適用稅率20%，按獎金發放則適用稅率10%。假定以114000元為起點的收入增量為a，此兩種方案的稅金增量分別是A1=(a×20%)和A2=a×10%+(105-0)×11。

若A1= A2，則a=11550；a＜11550時，即114000＜W≤125550時，A1＜A2，也就是說超出的部分收入應在工資中平均發放，全年一次性獎金仍為18000元；a＞11550時，即W＞125550，A1＞A2，超出的部分收入應在一次性獎金中發放，此時工資和獎金的適用稅率均為10%，獎金的范圍為(18000，54000)，工資的范圍為(5962.5，8000)，收入上限為8000×12+54000=150000元。

依此類推，按表1中各稅率區間得出不同年收入范圍內，工資與獎金的最優組合，如表3所示：

表3 各類收入群體工資與獎金的最優組合對應表

5 收入分配時的注意事項

5.1 月工資應盡量平均

工資的計稅方式為超額累進制，如果月工資變動大，會造成部分月份工資稅率較高，從而整體負稅升高。均衡發放工資并不是說要保證每月工資完全相等，而是盡量使每月工資適用的最高稅率位于同一檔次。另外，除了全年一次性獎金，半年獎、季度獎等都要與當月工資合并計稅，遇到發放半年獎、季度獎的月份時應將工資增量在后續若干月份分攤，從而降低稅負。

5.2 將獎金與工資進行合理組合

雖然全年一次性獎金為全額累進制方式計稅，在臨界點處會發生“倒流”現象，全年一次性獎金的計稅方式能有效降低稅負，另外，從激勵的角度看，只發工資容易滋生大鍋飯現象，因此決不能只發工資、不發獎金。通過工資與獎金的科學搭配才是降低稅負的最佳選擇。當單位人數較少時，可以按照表3中的范圍為每位員工定制差異化的工資和獎金組合。但當單位人數較多時，就要考慮到管理成本的問題，不可能逐人定制，可以通過制薪酬分配的總體方針，合理分配工資和獎金，以減少負稅。

5.3 對于薪酬的發放方式員工應具有適度選擇權

目前個人所得稅多實行代扣代繳制，但是對于薪酬發放部門來說，不僅要考慮薪酬分配的公平性，還應統籌考慮員工納稅問題。一方面要向員工做好納稅方法的宣傳工作，另一方面也要注意員工收入發放的時機，尤其是工資之外的一些額外收入，何時發放員工應當有自主選擇權。

[1] 張牡霞.個稅起征點“落定”收入差距調整任重道遠[N].上海證券報,2011-07-01.

[2] 李海絨.新個人所得稅法存在的問題及改進措施[J].財會月刊,2011(12).

[3] 張旭麗.基于“稅金增量最小化”的工資獎金納稅籌劃[J].財會月刊,2011(12).