淺談價值鏈視角下的公立醫院增值型內部審計

唐菁如

·衛生經濟·

淺談價值鏈視角下的公立醫院增值型內部審計

唐菁如①

文章以邁克爾·彼特的價值鏈理論為基礎，淺析公立醫院內部審計如何發揮增值作用。

增值型內部審計 醫院價值鏈 價值增值

醫療行業競爭的日益激烈推進了對公立醫院價值研究進程。價值鏈體系的引入為研究公立醫院價值增值提供了理論基礎，增值型內部審計作為價值鏈體系中重要的戰略活動，為公立醫院價值增值提供了支持。

1 價值鏈及價值群理論概述

根據邁克爾·波特的價值鏈理論，“價值鏈將一個企業分解成與戰略性相關的許多活動，企業通過比其競爭對手更加廉價或者更加出色的開展這些戰略活動來贏得競爭優勢”。波特的價值鏈理論將企業的戰略活動劃分為基礎活動和支持性活動(輔助活動)，基礎活動包括企業的內部物流、生產經營、外部物流、市場銷售及服務；企業的支持性活動包括人力資源、技術開發和采購管理等。價值鏈理論還進一步指出，企業想要創造價值，就要對各個戰略活動進行分析，只有價值鏈上的各戰略活動分別創造了價值，并且相互聯系和作用，才能使企業形成價值增值的一個動態過程。因此，為分析企業的競爭優勢，就要對這些戰略活動進行分別的分析，找出關鍵戰略活動和該戰略活動上的價值增加核心競爭能力和應當規避的風險。

基于波特的價值鏈理論，許多學者在此基礎上進行了發展和補充，這些補充包括著重于企業內部價值鏈的發展和融合企業外部環境的“價值群”理論的發展。H·C·Dekker(2003)在《管理會計研究》中發表的關于企業內部價值鏈分析研究的文章中指出，企業內部的協調管理需要對內部部門關系、組織管理理念、經濟的交易成本等各個方面進行充分的關注；同時，基于價值鏈的企業價值分析，依賴于企業內部各個活動之間的信息傳遞，因此需要企業中有效的內部控制和管理審計保障信息的質量，以使各活動環節之間充分的協調和相互信任。理查德·諾曼(1993)在《哈佛商業評論》上發表的文章將價值鏈理論從企業內部發展成為與企業外部環境相結合的“價值群”理念，該理念認為任何一項戰略活動都不僅僅局限于企業內部，而是結合了多方參與者，包括縱向關系上的供應商到最終客戶的活動，也包括其他直接或間接參與的群體(如競爭對手等)，這些共同參與、縱橫交錯的群體被稱為“價值群”。對價值鏈上的每一項戰略活動和價值群中每一個參與部門進行競爭優勢的分析，有利于提高企業的整體價值。

2 公立醫院價值增值分析

醫療行業本身也有自己的價值鏈，L·E·Swayne，W·J·Dumcan，P·M·Ginter(2008)在《醫療機構的戰略管理》一書中指出，醫療實現價值最大化，應當意圖以患者為中心，為患者提供最良好的服務。圖1以患者為出發點，展示了一家優質醫院良好的服務體驗。總體來說，醫院的就診可分為診前、診中和診后3個環節。在這3個環節中分別向病人傳遞良好的服務信息，增加各個環節的價值，從而實現醫院整體價值增長。

圖1 公立醫院醫療環節

根據邁克爾·波特的競爭優勢理論，成本分析是價值鏈分析的第一步驟。在《醫療機構的戰略管理》一書中L·E·Swayne，W·J·Duncan，P·M·Ginter(2008)指出，有競爭力的成本應當同醫院提供的服務相匹配。

結合以患者為中心的醫院價值理念和尋找各醫療環節最優成本驅動因素，我們將醫院的價值體系定義如圖2：

圖2 醫院價值鏈及價值群

根據圖2，醫院價值體系的建立包括醫院內部價值鏈和外部價值群。首先，醫院內部的價值鏈包括醫院的基本活動和輔助活動。其次，醫院的發展離不開對外部市場環境和共同參與者的依賴，這些共同參與者構成了醫院價值體系中的價值群。醫院應當充分考慮市場參與者的相關利益，協調好這些參與者的關系，能夠為醫院提供最有效的成本和最高的價值。

3 價值鏈體系下公立醫院內部審計新發展

2001年1月國際內部審計師協會(IIA)對內部審計全新定義為：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。”隨著內部審計作為增加組織價值的工具被廣泛的接受和應用，公立醫院的內部審計已不再局限于單純的對賬務的差錯防弊，而是被要求同公立醫院的價值目標相一致，并致力于為實現公立醫院價值最大化而努力。因此，價值鏈理論為公立醫院內部審計的發展提供了機遇。

3.1 統一內部審計和醫院的價值目標 價值鏈分析模式幫助醫院內部審計指明了工作方向。首先，以價值增值為導向的醫院內部審計應當將工作目標和工作方向著重于提高醫院對患者的服務能力。其次，內部審計工作應當著眼于使醫院價值增值環節的各部分與醫院發展同步，保證醫院各診療環節相互協調為病人提供客觀、連續的高質量的服務。

3.2 促進公立醫院內部控制建立和執行 除傳統上要求內部審計對醫院運行的財務活動進行監督外，還可以通過建立以下方式促進內部控制的有效運行：(1)分析醫院價值鏈環節上每項醫療活動和經營活動的過程，調查每項活動是否建立有內部控制。例如，通過對資產環節的評價，分析從采購環節是否建立有合理的審批環節，資產的入庫是否有控制環節保證所采購資產的安全性和完整性，以及所采購資產的出庫是否有準確的記錄等。(2)評價現有的內部控制體系是否運行有效。內部審計人員可以通過評價醫院運行過程中各個環節存在的風險，對比現有各環節可能存在的風險和醫院內部是否建立了與該風險相對應的內部控制，以此評價內部控制是否有效的發揮作用。(3)利用醫院的價值鏈模型，分析醫院的最終價值即為患者提供良好優質的診療服務是否得到實現。如果分析得出的結論存在差異，內部審計人員還應當進一步分析差異產生的原因，不斷對內部控制體系進行修正和改進。

3.3 建立良好的價值評價體制 價值鏈理論的核心是分析醫院價值鏈體系中，各運行活動的價值增長點，因此價值評價體制的建立，可以幫助管理層找到實現醫院價值增加的路徑。(1)良好的評價體系有助于醫院分配有限的資源。增值型醫院內部審計通過關注醫院內部價值鏈和外部價值群上各環節的價值增加因素，區分價值增值環節和非增值環節，從而合理分配資源。例如，內部審計人員可以分析診療環節中直接面對患者和非直接面對患者的活動，建議管理層將更多的資源分配給直接環節，以提高病人的滿意度。(2)良好的評價體系可以幫助內部審計人員還可以發掘醫院內部價值鏈中隱形的服務增值活動(便捷的停車設施、有禮貌的導醫服務等)，提高患者服務體驗，從而促進醫院服務質量的提高。(3)價值評價體系可以幫助內部審計人員找到每個診療環節中的成本驅動因素。通過對醫院內部價值鏈和外部價值群各環節成本動因的分析，形成最優成本結構。例如，內部審計人員可以對醫院收入構成進行分析，找到與各部分收入相匹配的成本支出；利用信息技術對成本進行控制，計算分析各部分支出對醫院價值增值所做出的貢獻，對貢獻率大的環節加大投入，控制對貢獻率小的成本活動的支出，以使醫院達到最優的成本結構，使成本優勢和競爭優勢同時存在；又如，內部審計人員可以從監督醫院的采購環節開始，促使醫院與供應商形成良好、健康的合作而非敵對關系，以最低的價格采購最優的產品；從患者的利益出發評價供應商提供的折扣方案，選擇對患者直接有利而非對醫院或個人直接有利的優惠方案，最大程度保證患者的利益。

3.4 增強醫院內部審計的保證作用 醫院各運行活動之間有效的協調需要通過可靠信息流的傳遞保證，高質量的信息也為醫院的管理層做出有效的決策提供了基礎。例如，對于醫院每個環節的成本核算，需要由準確的財務成本核算信息；醫院的日常經營效率需要有準確的日常數據統計等；又如，目前在高度依賴信息技術的醫療環境下，信息的傳遞高度依賴于計算機信息技術，因此信息傳遞的安全同樣需要得到確認和保證。在此背景下，內部審計成為保證信息流質量的關鍵管理部門。由于價值增值分析中對信息的高度依賴，內部審計逐漸發展為一種保證服務，以確認高質量的信息被運用于價值鏈中的各個環節和領導層決策[1]。內部審計通過對企業各職能部門業務活動的組織、控制職能進行審查，將結果和組織目標進行比較，找出偏差，提出建設性措施，從而提高各部門的工作效率和工作質量，為價值鏈上的各個環節提供質量保證服務，為管理者提供有質量的決策信息[2]。

3.5 建立有效的內部審計價值考核體系 增值型內部審計改變了其在醫院中的地位，從成本費用中心轉變為利潤和投資中心。因此，增值型醫院內部審計的價值考核，應當將傳統的價值考核方式和創新的考核方式結合。

傳統的醫院內部審計考核，往往以內部審計人員核減額，避免損失浪費的金額和查出差錯的金額等具體數據作為考核標準。這一考核方式可以直觀地反映內部審計人員一定時期內為醫院節約的經費，從而體現其價值。然而，增值型內部審計作用不僅僅局限于查錯防弊和符合性審計工作，而是更多的參與到醫院管理工作中，這同樣改變了內部審計的評價方式[3]。

價值鏈體系下的醫院內部審計質量考核應當著重關注兩個方面：一是考察內部審計工作是否滿足相關規范；二是考察內部審計結果是否滿足客戶(即醫院管理層)的需要 。通過完善的質量考核機制直接與管理層溝通，使醫院管理層了解內部審計工作中發現的問題，并得以迅速解決，增加管理層對內部審計的重視；其次，質量評估可以促進內部審計人員更好理解自身的不足，不斷地創新和自我完善；最后，質量考核可以增加醫院其他部門對內部審計工作的了解和信任，促進其他部門對醫院內部審計的支持，節約審計成本。總之，以創新的方式對醫院內部審計工作價值進行評估，以發掘內部審計工作的“隱性價值”。

4 結論

價值鏈理論的引入，為公立醫院尋找價值增值提供了理論基礎，同時，在價值鏈體系也改變了公立醫院內部審計傳統的工作方式，為其提供了新的發展機遇和發展方向。價值增值型內部審計突破了傳統的查錯防弊式的工作模式，被要求同公立醫院的價值目標相一致，通過對醫院內部控制體系的不斷改進，對醫院各運行活動環節進行有效的價值評價，結合其“保證”作用的發揮，幫助公立醫院實現良好的發展，為病患提供優質的診療服務。同時，在價值鏈視角下的醫院內部審計，要求建立新的自我評價和質量考核方式，越來越多地參與到醫院的各個診療環節中和價值增值活動中去。

1 Giselle Bou-Raad, Internal auditors and a value-added approach: the new business regime[J].Managerial Auditing Journal,2000，(15)：182-186.

2 李鳳華.內部管理審計增值功能探微——基于價值鏈理論視角[J].審計經濟與研究，2007,(22):31-35.

3 郭群，潘長宇，郭禮全，等.基于價值增值世家的內部審計質量評估—以中廣核工程公司為例[C].全國內部審計理論研究優秀論文集，2012，148-157.

·本文編校 曹家和·

2014-12-05；

2015-06-02)

①南京鼓樓醫院審計辦 南京市 210008