《行政強制法》視角下的稅收滯納金問題研究

崔小峰虞青松

（1.上海市君悅律師事務所，上海 200051；2.東南大學，江蘇南京 210018）

《行政強制法》視角下的稅收滯納金問題研究

崔小峰1虞青松2

（1.上海市君悅律師事務所，上海 200051；2.東南大學，江蘇南京 210018）

《稅收征管法》及其實施細則有關稅收強制的規定與《行政強制法》存在若干差異，導致征管實踐中稅收滯納金之法律適用存在沖突和困惑。通過考查相關立法與理論學說，明晰兩者間的聯系與區別，同時從民法和行政法視角對稅收滯納金性質進行深入討論，得出稅收滯納金兼具損害賠償和行政強制中的執行罰性質，并著眼于稅收征管法的修訂，提出司法適用與立法建議。

滯納金；罰款；執行罰；稅收滯納金；行政強制

《行政強制法》是一部規范行政權力運行及行政程序的重要法律，可以進一步規范和保障公權力機關依法、依規履責，切實提高行政執法效能，有效保護行政相對人合法權益。概言之，“行政強制法的目的有三：確保行政權力的通暢行使、保障社會公共秩序、規范行政行為實施”[1]。行政強制法中羅列的“行政強制執行方式”，第一種即為“加處罰款或者滯納金”。顯然，有關金錢給付義務在最新的《行政強制法》中被明確歸類為行政強制執行之舉措。由此，《行政強制法》作為一般行政強制領域的“新法”，與《稅收征收管理法》及其實施細則等作為規范稅收強制領域的“舊法”，二者在適用中必然產生新舊沖突，如何解決兩者之間的正確適用和妥善銜接問題，值得法學理論關注和行政實務診察。

一、差異化梳理：“新法”與“舊法”的比照

國家稅務總局在《行政強制法》施行后，關注到相關稅務強制法律規范的現實凌亂性及適用上的法律沖突，及時制訂并下發了有關貫徹落實我國《行政強制法》的通知。該項指導性文件之出臺初衷積極，但兩者之間有關滯納金的規定卻仍不一致，并由此導致征管實踐中對于稅收滯納金加收理解上存在明顯歧義與困惑。

（一）條件、時間之區分①《行政強制法》第45條規定：“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人”；《稅收征管法》第32條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”；《征管法實施細則》第75條規定：“稅收征管法第32條規定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止?！?/p>

在我國《行政強制法》層面，滯納金或者罰款的加處，歸于行政機關依法勒令相對人在一定期限內履行金錢繳納義務之行政決定，當事人如若不履行或不完全履行時，行政機關基于法律的嚴肅性和有法必依的法律原則，針對漠視法律并任由違法狀態繼續的行政相對人之逾期不作為進一步追加懲處。簡言之，“有效行政處分”“金錢給付義務”“逾期履行”，構成《行政強制法》層面滯納金或者罰款的關鍵詞，也構成《行政強制法》視野中的一項基本前提，時間上為“逾期履行之日”。

我國《稅收征管法》規定的滯納金條件，則是納稅人或法定之扣繳義務人并沒有按照行政決定所規定的繳納期限執行或者解繳，在時間起算上為“滯納稅款之日”，我國征管法之實施細則進一步將起止時間明確為“稅款繳納期限屆滿的次日起直至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止”。

（二）自由裁量之賦予②《行政強制法》第42條規定：“實施行政強制執行，行政機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與當事人達成執行協議。執行協議可以約定分階段履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金”；《稅收征管法》第52條規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制”；《征管法實施細則》第83條規定：“稅收征管法第五十二條規定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。”

研讀我國《行政強制法》條款，其中規定行政機關在實施行政強制執行措施時，可以本著契約自由和友好協商，與相對人達成執行協議，但基本前提是不得存在損害社會公共利益，以及其他第三方之合法權益之事實，同時規定經雙方協商后達成的執行協議，在履行時可以分階段，并且如果行政當事人主動、積極地采取了相關補救措施，法律則給予減免所加處的罰款或者滯納金。足見我國《行政強制法》規定授予行政機關對滯納金減免擁有一定的自由裁量權，實則是“以人為本”理念的人性化操作，因為相關義務人由“對抗”變化為“配合”，主動履行相關義務，故允許引入協商、和解、自愿和契約自由，且具有顯著法治意義。

而我國稅收征管法有關滯納金免除，屬于一種排他性規定，即正常情況下不得免除，但在符合下列法定情形時應予以免除：（1）稅務部門的失誤或責任，導致納稅相對人、扣繳義務人少繳或未繳；（2）經過稅務機關根據執行權限依法批準的各類延期繳納；（3）預繳稅額在少于應納額并結算補稅時；（4）虛開增值稅發票的善意相對人已使用該增票抵扣稅款；（5）預繳企業所得稅的法定期限內；（6）補正申報時；（7）清算補繳土地增值稅時；（8）應扣但未扣個人所得稅時；（9）年收入12萬元以上在自行申報經納稅時；（10）地震等自然災害而延期繳納；（11）破產程序中的滯納稅款；（12）世界銀行優惠貸款之進口稅。因此，我國稅收征管法層面的滯納金免除或減免，只是在行政機關存在失誤、行為過錯或依權限同意情形時的法定例外，與《行政強制法》相比，否定了平等、對話和協商，缺少柔性與通融，帶有明顯的剛性和原則性。

（三）總額封頂之限制③《行政強制法》第45條規定：“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額?！?/p>

我國稅收征管法條款，在滯納金征收的數額上，似乎并沒有任何滯納金總額“封頂”的限制性規定，而《行政強制法》第45條則明確確認任何情形之下，行政處分若加處罰款或者滯納金，在數額上均不允許超出行政決定確定的金錢給付義務之總額。顯然，兩項法律規范在滯納金征收數額的總額限制上，存在明顯的爭議和沖突，導致征管實踐中的適用混亂。國稅總局隨后作出的官方表態，顯得直接和強勢，公開強調在稅收滯納金的加收問題上，必須嚴格執行稅收征管法規定，排除適用行政強制法。換言之，在稅收征管法層面，征收的滯納金加收數額有可能超過應納稅款本金且屬于“合法”情形。

誠然，國家稅務總局作為主管機關，有權就征繳適用問題予以解答，但該項答復在現行法律層面是否成立，值得商榷和法理探究，因為逐級累加造成的滯納金超過應繳稅款本金現象，屬于一種非正常的執行罰，背離了法律設置滯納金條款的目的和意義，而《行政強制法》有關不得超出行政決定確認之給付義務總額的限制更為理性且符合法理。

二、界定和厘清：以滯納金范疇為中心

回歸到行政執法層面，稅款滯納金究竟應依據國稅總局明確表態的稅收征管法，還是適用規范行政權的《行政強制法》，應取決于稅款滯納金之法律屬性。立法之所以會產生如此差異，根源在于兩項法律規范所規定的滯納金內涵和范疇并不一致。

（一）《行政強制法》視野中的滯納金

梳理我國《行政強制法》第45條有關滯納金的條款定義，將加處滯納金明確歸為行政強制執行措施之一。學理解釋中，該種強制執行的滯納金隸屬于執行罰，與“代履行”共同構成間接強制。“所謂執行罰，是指行政主體對拒不履行行政法確定義務的相對人處一定金額且持續的金錢給付義務，以達致促使其積極履行義務的強制方法”[2]。

執行罰屬于行政強制執行，無論為一種方法，還是單獨的一項法律制度，均與行政處罰中的行政罰款存在某種程度的關聯或相似性，但究其實質，兩者植根的“土壤”不同，語境不同必然導致存在明顯區別，正如應松年教授所言“行政強制執行與行政處罰的共同點在于，都是因當事人不履行法定義務引起。但當事人不履行法定義務有兩種情況，一種是此法定義務非履行不可，由此引起行政強制執行，如納稅當事人不履行納稅義務時，必須強迫當事人履行；另一種情況是，此義務已不可能再履行，故只能給予行政處罰，使其記取教訓，以后必須履行義務”[3]。概言之，兩者雖皆面向當事人不履行法定義務，但行政處罰是針對履行義務已經喪失必要之情形，是對應履行而沒有履行義務的當事人實施的一種懲罰，以一種不利益的行為負擔或金錢給付義務。而行政強制執行則是一種通過法律手段的經濟彌補，即以一定的行政手段或方法，強制該當事人必須為一定的行為恢復到法律應然狀態。兩者主要區別為：（1）處罰目的。執行罰是為了敦促、勒令行政相對人全面、妥當地履行法定義務，行政罰款則是對行政相對人已經違反法定義務的具體行為進行否定和一定程度的懲戒。（2）行為定性。根據德國的公法理論，“行政罰款屬于一項基礎行為，歸類于行政管理方式，而執行罰為一種執行行為，兩種行為所處的行為范圍領域不同”[4]。（3）適用準則。依據法理，行政性罰款源于懲罰之目的，所以在適用上必須一次性，且遵循“一事不再罰”基本準則，而執行罰則以實現法定義務為終極目標，故相應措施可以持續性反復采用，直至當事人完全履行法定義務。（4）法律適用。罰款歸于行政處罰法范疇，執行罰則存在于行政強制法框架之下，雖然同屬于行政法律規范，但基礎調整對象不同。同時，執行罰施以的數額一定存在法律、法規的明文性依據，行政機關不可以背離而自行定奪，無裁量之余地。相對而言，在行政處罰的數額認定上，法律賦予行政機關一定的自由裁量權和空間。

綜上，在行政強制法視野中，滯納金作為執行罰之一種，故沿襲執行罰的含義和特征，可以梳理出如下特點：（1）法定價值在于督促相對人妥當履行行政決定；（2）以“金錢給付義務”之事先行政裁定為前提，通常針對不作為義務以及符合不可代履行特征之作為義務；（3）“行政決定”與“加處滯納金”系屬不同的具體行政行為，相對獨立且存在明確的先后順位。從語義上講，“金錢給付義務”“加收滯納金”分別與上文表述之“行政罰款”“執行罰”同義；（4）行政相對人的行為特征呈現為拒絕履行之意思表示；（5）是否加處屬于有權行政機關選擇性適用之強制執行措施。

（二）稅收滯納金性質的學理認定

通過稅收征管法及征管法實施細則，就稅收滯納金的條款定義，可以判斷出“稅收滯納金”無論范疇或內涵，均比《行政強制法》下作為執行罰的滯納金既“廣”又“闊”。稅收滯納金的性質如何，是明確界定二者滯納金范疇要解決的先決條件。

稅收滯納金性質之爭議由來已久，總結理論界與實務界的觀點主張，對于稅收滯納金的法律性質，主要有“處罰說”“補償說”“兼具損害賠償與處罰說”及“兼具損害賠償與執行罰說”四種[5]?！疤幜P說”側重于滯納金作為行政處罰的“懲罰性”；“補償說”認為資金具有時空性，將稅收滯納金定性為稅款之應付利息，主張其是對違法行為人占用國庫資金行為的一種合理性補償；“損害賠償說”則來源于私法理論，類似于民事法中行為人基于不履行或遲延履行的違約行為，而依法成立的對于相對人應負之違約責任。比較之下，學界較多的觀點均傾向于稅收滯納金屬于行政強制中的間接強制，即“執行罰”范疇[6]，但是前已述及，我國《稅收征管法》中的滯納金與《行政強制法》中的“滯納金”并不一致，亦不從屬。因此，對稅收滯納金性質的界定應當綜合考量。

1.關于“處罰”與“執行罰”。稅收滯納金系屬行政處罰抑或執行罰，理論或實務界爭議不大，因其執行罰之屬性明確且特征顯著。有學者認為，稅收滯納金計收比例過高并據此主張稅收滯納金為明顯的公法罰款性質?！抖愂照鞴芊ā分匦滦抻啎r，立法機關回應了學界的這種“異議”，明顯弱化了滯納金的“懲罰性”，將滯納金標準由千分之二大幅度降低到萬分之五，實現了與《行政處罰法》的呼應和銜接。從立法的體例編制分析，“滯納金”處于“稅款征收”之章節，而作為行政處罰的“罰款”在體例上則設置于“法律責任”之中，顯然兩者在實施程序、行政機關所享自由裁量權等方面迥異。因此，把稅收滯納金界定為一種具有懲罰性的行政處罰實有不妥。

2.關于“補償”與“損害賠償”。兩者產生的前提不同，補償是在物質受損狀態下的一種經濟馳援，并不涉及當事人之間的責任負擔問題，而賠償則與法律責任相關，源于行為人違反了法律強制性規定或者雙方契約之法律義務?；诠ɡ碚?，稅收之債屬于行為人與國家之間建立的一種契約和債權債務關系，延遲履行或不履行或不完全履許，均構成對國家、政府的一種法定違約。根據民法理論，違約必然存在包括但不限于損害賠償在內的司法救濟，于此層面顯然不能用“補償說”予以解釋。

當然，“補償說”將稅收滯納金界定為一種利息損失，亦有其現實合理性與相關司法解釋的支持④如國家稅務總局在《關于對偷稅處以罰款的同時能否加收滯納金問題的請示》（國稅發〔1998〕43號）的批復中明確：“根據《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規定，滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償?！薄８鶕衔姆治?，“補償”雖應為“損害賠償說”取代，但主張將其作為利息之考量方式值得肯定和借鑒，因為按2015年5月中國人民銀行存貸款利率表，一年期之內的人民幣貸款年利率為5.1%，而按稅收征管法滯納金折算的年利率約為18.25%，兩者之間存在數倍差額，倘若僅僅用民法之損害賠償理論予以解釋，似乎不盡合理。因此，更為周全的考慮是，肯定稅收滯納金的執行罰屬性，在定性時將損害賠償與執行罰統籌考慮。該種法律界定既認識到執行罰與行政處罰存在的明顯差異，準確地將稅收滯納金歸于行政執行罰范疇，同時又正確區分了經濟補償與損害賠償之內涵差異，考慮到滯納行為給行政機關代表的背后國家債權人造成的損失及遲延履行應承擔的違約責任。

需要釋明的是，本文肯定的僅是在學理定性中采“稅收滯納金兼具損害賠償與執行罰雙重屬性”，并不因此意味著在司法實踐中稅收滯納金可以完全適用行政執行罰之規定。正如本文開篇所指，兩項法律規范就滯納金之條款規定存在明顯差異，如何適用以及沖突如何調和之思考，應當將考查視角回歸至《稅收征管法》以及實施細則中有關稅收滯納金之范疇界定上來。

三、銜接與適用：《行政強制法》語境下的稅收滯納金

通過現行法律的法條對比及理論研判，《稅收征管法》與《行政強制法》有關滯納金的界定并非從屬關系，而是交叉和互為補充關系，稅收滯納金之語義應當包含兩個層面。

（一）以損害賠償屬性為側重

側重于損害賠償屬性的滯納金，屬于我國《稅收征管法》規定的、具有普遍意義之滯納金。在實務適用上，因為該法規定的適用條件為“納稅人沒有按法律規定期限繳納、解繳”，與我國《行政強制法》定義的“滯納金”范疇并不相符，故不得適用我國《行政強制法》。

1.行政強制法滯納金適用的前提為“行政決定”后未能得到有效履行，而稅收征管法層面，是以納稅人或扣繳人直接違反稅收法律、法規，并不需要行政決定先決程序條件。盡管在稅務征管實踐中，執行機關也可能基于某些具體事項出具與滯納金相關聯之征稅決定，但該類征稅決定與《行政強制法》上的行政決定存在區別，并非稅務滯納金義務課處的直接依據。

2.《稅收征管法》設立了一項特殊性制度，即納稅人可就應稅項目和金額自主申報，從強制和壓迫性角度分析，雖然其具有精神制約效果和作用，但在數額認定、執行行為人均存在自主性，顯然遠不及《行政強制法》中“執行罰”之強制力度。

3.該類滯納金具有違背公法債務而產生的損害賠償責任之性質。只要符合法定情形，稅務機關必須嚴格執行和依法加收。若將其歸類于行政強制范疇，因為允許協商和合意的存在，可能會造成稅務機關無法加收之惡果。

4.滯納金源于應繳稅款。從征收入庫的時點上滯納金必然與相應稅款同步征收并同步入庫?！缎姓娭品ā返?5條至37條規定的強制執行程序，則與其該項事實不相適應，導致實踐中難以實施和操作。舉例說，倘若按《征管法實施細則》之規定，稅款催繳期限為15日，而按照《行政強制法》的規定，滯納金的催繳期限則是30日，由此導致稅款與滯納金分別入庫亂象。

（二）以執行罰性質為側重

若以執行罰性質為側重，稅收滯納金應理解為稅務行政機關針對特定稅款依法定權限作出行政決定，但納稅人并未遵照稅務機關確定的期限繳納，由此導致的加收滯納金行為應屬于行政強制執行范疇，依法應適用《行政強制法》。

如前所述，《稅收征管法》與《行政強制法》的規定屬于舊的特別法與新的一般法關系，對于同位階法律之間適用上的沖突，《中華人民共和國立法法》第83條規定：“同一機關制定的法律、行政法規等新的規定與舊的規定不一致的，適用新的規定?！蓖瑫r該法第85條還規定：“法律之間對同一事項的新的一般規定與舊的特別規定不一致，不能確定如何適用時，由全國人大常務委員會裁決?！币虼?，針對稅收滯納金的不同范疇界定，在適用沖突上應遵循如下規則。

1.非“執行罰”范疇。根據《立法法》的規定和法理，所謂的“新的一般法”與“舊的特別法”沖突時的適用規定，明確是針對兩項法律對于“同一事項”作出的規定并不一致。而《稅收征管法》滯納金與《行政強制法》的滯納金，兩者除了名稱相同，內涵迥異，并不符合“同一事項的不同規定”之情形，由此在實務適用時完全排除《行政強制法》。

2.隸屬于執行罰范疇。根據《立法法》第85條的規定，《稅收征管法》與《行政強制法》的相關規定若存在法律沖突，應當交由全國人大常委會裁定。舉例說，本文述及的兩項法律對于加收滯納金數額是否“封頂”的不同規定，如果該稅收滯納金屬于執行罰范疇，對于這種沖突的協調，應當由全國人大常委會裁決。然而與《立法法》不協調的是，國家稅務總局在官方答復中稱“稅收滯納金的加收，按照征管法執行，不適用行政強制法，不存在是否超出稅款本金問題”。此種答復之法理依據和權限依據顯然不存在，依法構成無效，因為國稅總局無權決定二者之間法律沖突之位階。此外，除了考慮報請全國人大常委會裁決之外，還可以考慮在立法修改中解決兩者在適用上的法律沖突，即以新修訂《稅收征管法》方式將滯納金制度予以統一和完善。

四、基于稅收滯納金類型的立法構建

如前所述，在當前的稅收滯納金法律框架內，存在不同法律屬性和內涵的兩類滯納金類型?！岸唐趦日{整和規范稅收強制僅能緩解而非解決兩法沖突，唯有優化立法的頂層設計才是突破兩法困境的必由路徑。伴隨修訂《稅收征管法》的契機，應當以保護納稅人基本權利為原則，平衡兩法的立法理念與法律適用，在遵循行政強制領域一般性規定的基礎上，兼顧稅收征管程序的獨特性，實現兩法的和諧互動?！盵7]因此，暫不論全國人大常委會就立法沖突之裁決，僅就立法完善而言，建議在稅收征管法修訂時堅持稅收法定原則，充分吸收《行政強制法》的立法理念、原則及具體性制度，同時厘清界限，針對兩類不同的滯納金內涵分別予以規范，豐富并完善稅務強制制度，以利《稅收征管法》與《行政強制法》之有效銜接，以期“著重稅捐正義，有效實踐納稅者之權利保護”[8]。

1.執行罰歸類之立法創新。對于非執行罰范疇的稅收滯納金，立法應當明確界定其范疇與屬性，在類別上，除了《稅收征管法》第32條規定的“納稅人、扣繳義務人未按法律、行政法規規定的期限繳納、解繳稅款”而形成的滯納金，我國《企業所得稅法》第48條規定的因為稅務行政機關特別納稅調整補征稅款導致的加收利息情形，也應納入該范疇。

而對于歸屬于執行罰范疇之稅收滯納金，立法應當修改其與《行政強制法》中滯納金規定不相適應之處，明確其具體適用。除了針對上文中提到的兩部法律關于滯納金規定的差異外，本文認為立法還應做好滯納稅與滯納金的銜接。滯納稅應根據稅款所屬期從滯納之日加收到稅款實際繳納之日，超過稅務機關限期仍未繳納的，加收到限期期滿之日。之后按《行政強制法》的規定加收滯納金，滯納金的計算以稅款和滯納稅之合計為基數。

2.立足國情之立法借鑒。本文并不排除將該種滯納金作為利息理解的認定，但不能明確界定為補償，而應是一種違約意義上的損害賠償。我國現行法規對于這種滯納金的定性十分模糊，立法修改有必要對此予以明確。大多數國家有稅收滯納金制度，如德國稱滯納金，日本稱附帶稅，美國稱延誤的利息。各國滯納金加收比例的設計與銀行貸款利息協調，一般只略高于銀行貸款利息[9]。綜合評判之下，日本實定法層面的滯納稅制度值得借鑒：日本將國家稅收所附帶產生的從屬義務稱之為“附帶稅”。目前的現行法，“附帶稅”包括“滯納稅”“利息稅”“加算稅”及“過怠稅”。其中“滯納稅是指在法定納稅期限內未交納國稅的全部或部分時，以未交納稅額為課稅標準課以的附帶稅”[10]。

3.納稅人權益保護之立法價值。按照傳統公法理論，依法行政就是執法，是國家意志的施行，行政機關與相對人之間是管理和被管理關系，在權力（利）義務上并不一致和對等。服務行政和構建服務型政府為大勢所趨，契約理論已從學術理論探討邁入現行立法承認之層面。2015年5月1日新施行的《行政訴訟法》第12條，明確將行政協議作為行政訴訟案件對待。亦即，行政契約正式被現行立法確認并歸入行政訴訟軌道。

根據公法之債理論，稅收征管應體現稅務行政機關與納稅人之間平等契約關系，稅務機關之征稅權，來源于民眾通過契約方式之讓渡和授權。盡管“以人為本”的價值導向日漸深入人心，但作為納稅主體的個體公民，與強大的國家、政府相比，仍處于相對劣勢地位。為追求實質之公平正義，限制行政機關征稅權之濫用，納稅人權益保護應當成為新修訂稅收征管法之基本理念，即將征管法之價值目標立足于納稅人權利保護。如此，必然會有力提升納稅人積極性以及稅法遵從的自主性，利于公民納稅意識之培養及國家利益和人民福祉之有效增進。

4.過錯評估之立法基礎。針對稅收滯納金的加收，無論具體執行的稅務行政機關，還是守法的納稅人、扣繳義務人，應在觀念認知中均能明確了解加收條件和加收情形。立法規定了加收情形，但同時也存在不予加收情形。梳理現行立法，關于稅收滯納金的“不應加收”情形散布于各項法律、行政法規及部門規章之中。

同時，當前的稅收征管實踐，一般認定只要存在稅款滯納違法事實，即必須此強行加收滯納金，未將納稅人之主觀過錯納入考量，雖然在部分解釋性稅收文件中，也有“無過錯不加收”的積極信息，但畢竟條款凌亂且層級、效力較低，不具普適性。過錯原則為民法一項重要原則，亦稱為主觀歸責原則，實質在于以行為人的主觀心理狀態，作為確定最終法律責任承擔或歸屬的有效依據。簡言之，有過錯才有責任，無過錯不應存在責任。稅收滯納金性質雖然存在“補償說”“損害賠償”或“懲罰說”之爭議，但過錯原則完全可以作為統一立法基礎。

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D912.1

A

1672-3805(2015)06-0048-06

2015-11-10

國家社會科學基金項目“適合我國稅收征管體制環境的事先裁定模式建構研究”（14BFX179）

崔小峰（1978-），男，上海市君悅律師事務所高級律師，研究方向為行政法。