MFCA與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)比較淺析

朱玲

摘 要：物質(zhì)流動(dòng)成本會(huì)計(jì)（MFCA，Material Flow Cost Accounting）是于20世紀(jì)90年代末由德國(guó)開(kāi)發(fā)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)下的一門分支，隨后引入日本。于2000年后在日本大中小企業(yè)中得到推廣，日本企業(yè)的成功案例，得到了國(guó)際社會(huì)認(rèn)可，于2011年進(jìn)行了ISO14051國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化。因MFCA與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)的著眼點(diǎn)與內(nèi)容不同，相比傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)計(jì)算出的不夠客觀的成本數(shù)據(jù)，MFCA使生產(chǎn)過(guò)程中的成本數(shù)據(jù)可視化。對(duì)于我國(guó)制造業(yè)資源與環(huán)境需要兼顧的現(xiàn)狀、MFCA的推行有積極意義。

關(guān)鍵詞：MFCA 物料測(cè)量點(diǎn) 負(fù)產(chǎn)品 可視化

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3791（2014）12（a）-0122-02

1 MFCA概述

德國(guó)、日本等國(guó)家為代表對(duì)MFCA的理論和實(shí)踐進(jìn)行了大量的研究、推廣。MFCA的原型是流量成本法（Flow Cost Account-ing），20世紀(jì)90年代晚期起源于德國(guó)，由 Bernd Wagner教授和德國(guó)奧格斯堡管理和環(huán)境研究所 （Institut für Management und Umwelt，IMU） 開(kāi)發(fā)的一種環(huán)境管理方法，后來(lái)發(fā)展成為物質(zhì)流動(dòng)成本會(huì)計(jì)，稱為 MFCA。1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)受經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省（METI）的委托，對(duì)MFCA進(jìn)行深入研究。到目前為止，日本已有上百家企業(yè)成功嘗試使用了MFCA。日本產(chǎn)業(yè)技術(shù)環(huán)境局、環(huán)境管理協(xié)會(huì)和環(huán)境協(xié)調(diào)產(chǎn)業(yè)推進(jìn)室于2007年共同發(fā)布史上第一份MFCA指南，指南中詳細(xì)描述了MFCA的推廣步驟和企業(yè)的導(dǎo)入流程。在日本和德國(guó)等國(guó)家的推動(dòng)下，MFCA成為一項(xiàng)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)ISO14051于2011年9月正式發(fā)布。

MFCA的應(yīng)用，是在生產(chǎn)過(guò)程中設(shè)置若干物料測(cè)量點(diǎn)，從數(shù)量和金額兩個(gè)方面計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的物料投入、消耗、廢棄物等流量與存量信息，追蹤被投入物料在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的移動(dòng)軌跡。從物料投入開(kāi)始，通過(guò)不同的物料測(cè)量點(diǎn)的統(tǒng)計(jì)，一方面輸出產(chǎn)品（稱為正產(chǎn)品）；另一方面輸出廢水、廢氣、固體廢棄物等資源損失（稱為負(fù)產(chǎn)品）。

MFCA最重要的理論根源就是物質(zhì)平衡原理，運(yùn)用到生產(chǎn)成本中體現(xiàn)為：

圖1所示的內(nèi)容說(shuō)明，生產(chǎn)中投入的物料（包括材料與能源等），最終一部分轉(zhuǎn)化為成為產(chǎn)品的部分，一部分轉(zhuǎn)化為廢棄資源。即正產(chǎn)品加上負(fù)產(chǎn)品成本，等于所有投入的物料資源。

實(shí)際工作中，企業(yè)難以準(zhǔn)確測(cè)量出負(fù)產(chǎn)品的數(shù)量，可由上述原理推至公式：

因此，如果已知企業(yè)某會(huì)計(jì)期間的物料投入量（需要考慮期初與期末物料存量）、期末產(chǎn)品產(chǎn)出量，可計(jì)算出企業(yè)生產(chǎn)出來(lái)的固體廢棄物、廢氣以及廢水的價(jià)值量。

2 MFCA與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的主要區(qū)別

2.1 成本項(xiàng)目不同

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)計(jì)算，一般可將費(fèi)用要素劃分成人工費(fèi)用、原材料費(fèi)用、設(shè)備費(fèi)用、勞務(wù)費(fèi)用以及其他費(fèi)用，即對(duì)應(yīng)成本項(xiàng)目一般包括三大類：直接材料、直接人工、制造費(fèi)用。其目標(biāo)主要是計(jì)算企業(yè)當(dāng)期銷售利潤(rùn)，它將所有與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的支出都計(jì)入產(chǎn)成品的價(jià)值當(dāng)中，包括在生產(chǎn)過(guò)程中的物料及資源的浪費(fèi)。

由于物料及資源在生產(chǎn)過(guò)程中的浪費(fèi)是不可避免的，按傳統(tǒng)計(jì)算方法，籠統(tǒng)地把這部分損失計(jì)入產(chǎn)成品價(jià)值當(dāng)中，從成本的計(jì)算準(zhǔn)確度考慮是不夠合理的。

MFCA的成本計(jì)算，考慮了生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)成本，成本項(xiàng)目可分為四大類：物料成本（MC）、系統(tǒng)成本（SC）、能源成本（EC）、廢棄物管理成本（WC）。其中，物料成本包括生產(chǎn)過(guò)程中需要的主材料、副材料及輔助材料；系統(tǒng)成本包括人工成本、設(shè)備折舊等；能源成本包括電力、燃料費(fèi)用等；廢棄物管理成本包括處理廢水、廢氣、固體廢棄物等所發(fā)生的費(fèi)用，以及委托外部處理廢棄物時(shí)所發(fā)生的委托費(fèi)用。

2.2 計(jì)算思路不同

MFCA從成本管理的角度提出“正產(chǎn)品”成本和“負(fù)產(chǎn)品”成本的概念，正產(chǎn)品的成本是指實(shí)際用于產(chǎn)品或產(chǎn)成品上的原材料、人工等，負(fù)產(chǎn)品的成本則是指包括生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的所有廢棄物。

圖2所示是只考慮物料成本（MC）和系統(tǒng)成本（SC）的情況下，用100 kg的板材加工成60 kg的模具，假設(shè)板材100 kg是1000元，加工費(fèi)是400元，則生產(chǎn)出來(lái)的模具包含正產(chǎn)品成本為840元，負(fù)產(chǎn)品成本為560元。

而進(jìn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算時(shí)，所有產(chǎn)品成本為1000元加上400元，總計(jì)產(chǎn)成品成本為1400元。這種計(jì)算不能對(duì)負(fù)產(chǎn)品成本單獨(dú)反映，只能反映所有投入成本的合計(jì)數(shù)額。把廢棄物成本等負(fù)產(chǎn)品成本也加入到產(chǎn)成品成本中，這樣不利于發(fā)現(xiàn)浪費(fèi)和降低成本。

另外，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)將廢棄物列入企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，并不計(jì)入產(chǎn)品的成本，MFCA則認(rèn)為廢棄物成本是由生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入負(fù)產(chǎn)品成本中去，這樣才能準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品成本的實(shí)際狀況。

2.3 成本信息的內(nèi)容不同

與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相比，MFCA 最顯著的特點(diǎn)是生產(chǎn)過(guò)程中從投入到產(chǎn)出過(guò)程的透明化，將物料到產(chǎn)品的價(jià)值轉(zhuǎn)換過(guò)程可視化。

MFCA分別從數(shù)量和價(jià)值兩方面，遵守物質(zhì)平衡原理，對(duì)正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本進(jìn)行計(jì)算，將傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)計(jì)算時(shí)忽略的廢品損失金額得以客觀體現(xiàn)，為改進(jìn)工藝、成本控制提供有用的信息。

其次，MFCA所體現(xiàn)的負(fù)產(chǎn)品成本，不僅包含物料費(fèi)用，還對(duì)其加工費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)以及廢棄物處理的投入和產(chǎn)出按其重量比直接算出，負(fù)產(chǎn)品損失信息合理計(jì)算得出，使各項(xiàng)資源損失均能可視化。

傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本，將全部的投入費(fèi)用不進(jìn)行區(qū)別的，均計(jì)入產(chǎn)成品成本中，這樣是不能客觀準(zhǔn)確的反映出真實(shí)的成本信息的。

3 結(jié)語(yǔ)

MFCA就是根據(jù)物質(zhì)平衡原理，追蹤反映企業(yè)內(nèi)部物料、資源的流轉(zhuǎn)過(guò)程，尤其針對(duì)資源損失（負(fù)產(chǎn)品損失）進(jìn)行計(jì)算，是對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算的創(chuàng)新和發(fā)展。

MFCA補(bǔ)充了傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品成本的不足，從實(shí)物和金額兩個(gè)角度，使在傳統(tǒng)成本核算法下被掩藏起來(lái)的材料、人工、能源等損失可視化，更能體現(xiàn)出成本會(huì)計(jì)的職能作用，提示企業(yè)管理層準(zhǔn)確找到成本浪費(fèi)的改善對(duì)策，從而達(dá)到節(jié)約資源、減少污染及降低成本的目的，形成環(huán)境保護(hù)和資源合理利用的雙贏。

MFCA的應(yīng)用，一般都是生產(chǎn)制造類企業(yè)。可是從日本相關(guān)成功案例所涉及行業(yè)來(lái)看，服務(wù)行業(yè)中有些企業(yè)也在使用MFCA來(lái)進(jìn)行成本與環(huán)保的兩者兼顧。由此可見(jiàn)，MFCA在促進(jìn)我國(guó)節(jié)能減排的大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 推動(dòng)我國(guó)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

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