企業職務分離制度內容體系的構建

杜杰

【摘 要】 不相容職務分離是企業內部控制制度的基礎和核心，其根本目的在于減少甚至避免錯誤與舞弊行為的發生。圍繞這一目標，以更寬泛的視野審視職務分離的內涵，需要從廣度、深度、動態等維度進行全方位拓展，并對其進行歸類和分級，以構建完整的職務分離內容體系，真正提高內控水平。

【關鍵詞】 不相容職務; 職務分離制度; 職務分離層級

中圖分類號：F239.45 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）07-0078-03

一、引言

職務分離制度又稱不相容職務分離制度。所謂不相容職務是指那些如果集中由一個人擔任，既可能發生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和舞弊行為的職務。職務分離制度要求每項完整的經濟活動都必須經過具有相互制約的兩個或兩個以上的控制環節，由兩個或兩個以上互相獨立的人共同完成，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯系，并受其監督和制約，以減少甚至避免錯誤與舞弊行為的發生。

職務分離實踐可以追溯到公元前3 600年的美索不達米亞文化時期，當時經手錢財的人要為付出的款項提出付款清單，并且另由記錄員將這些清單匯總報告。我國在西周時期就萌芽出上計制度;到宋太祖時期，實行了奇特而繁雜的官職制，環繞中央集權制實行“官職分離”、“職差分離”，并規定“主庫吏三年一易”（李鳳鳴，1992），這幾乎囊括了現代職務分離制度的基本內容。對于職務分離的理論研究始于何時已無法考證，一般認為它產生于18世紀產業革命后，是企業大規模化及資本大眾化的結果。1905年L.R.Dicksee首次提出以職務分離為核心的內部牽制理論，隨后這種內部牽制理論逐漸發展為內部控制理論。國內學者一般認為，不相容職務內容包括業務的授權批準、執行、記錄、財產保管、監督五個方面（康鐘琦，2000）。

職務分離是企業內部控制制度的基礎和核心內容之一，隨著內部控制理論在發展過程中所關注內容的拓展和重心轉移，對其研究日漸式微。但職務分離制度對減少甚至避免錯誤與舞弊行為所起的作用依然不容忽視。20世紀末和21世紀初，國內外先后出現大量上市公司嚴重舞弊案件，內部控制失靈被認為是主要原因。鑒此，我國于2008年發布了《企業內部控制基本規范》及應用指引，在職務分離內容方面作出了許多具體規定。這種從外延層面的羅列，雖然具有操作性，但難免有所疏漏，也無法適應復雜多變的企業經濟業務發展和創新需要。圍繞職務分離制度目標，應以更寬泛的視野審視職務分離的內涵，從廣度、深度、動態等維度進行全方位拓展，以建立完整的職務分離內容體系，真正提高內控水平。

二、企業職務分離范圍的拓展

傳統的職務分離制度往往只關注與崗位相關的職務分離，重點關注與會計崗位相關的職務分離。如1953年10月美國審計程序委員會發布的《審計程序公告第19號》認為，內部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制，會計控制包括授權與批準制度、記賬、編制財務報表、保管財務資產等職務的分離。但是，確認職務分離的基本依據應該是其不相容性，凡是由一人兼任會增加錯誤與舞弊可能性的兩種職務都屬于不相容職務，都需要進行分離。所以，我們應該跳出職務分離屬于企業內部管理的思維藩籬，而將其內容拓展到公司治理結構、企業管理結構、企業部門崗位設置等各個層面，并且根據職務分離的不相容性確定其分離程度，即采用崗位分離、管理機構分離或治理結構分離。

企業治理結構是在所有權與經營權分離條件下，為解決所有者與經營者效用函數的不一致而引起的各種問題，通過一系列的制度安排，明確劃分所有者與經營者的權力、責任和利益，以形成權力制衡、控制與激勵并存的機制。國際上治理結構設置有多種模式，我國公司法規定公司制企業設立股東大會（股東會）、董事會、監事會、總經理層，分別作為企業的權力和決策機構、監督機構、執行機構，治理結構三類職務顯然互不相容，這一層面的分離具有最高的分離程度。

公司管理結構是企業管理者為了順利進行經營活動，完成企業目標而根據企業規模、性質等特點而設置相應的內部組織機構框架，最常見的有職能結構和事業部結構。在職能結構下，企業中相同的任務和職能分別集中成不同的職能，建立起相應的職能部門，它們在各自的職責范圍內行使職能，各個職能部門根據需要下設不同的下級職能部門。事業部制是把企業的生產經營活動按照產品或地區建立事業部，每個事業部都有相應的職能部門，事業部下的職能部門受事業部和總部相應職能部門的雙重領導。無論哪種管理結構，只要企業達到一定規模，就會有內部機構的分層。不相容職務由不同管理機構人員承擔，在經營管理層面具有最高的分離程度。相應地，如果由同一管理機構的不同下級部門（或事業部）人員承擔，其分離程度就相應降低。

無論是較高層次還是較低層次的管理機構，為了完成其職能和任務，都必須設置一定數量的崗位，配備相應的人員。不同部門由于其職能和任務不同，其應該設置的崗位也不同。但同一部門內各個崗位由于基本職能相同，因此其崗位在性質上具有很強的關聯性，或者共同構成一項業務的處理程序。崗位具有相對性，可以根據企業的實際需要進行合并，但合并只能對相容崗位進行。崗位也可以細分，細分的最大程度可以達到該崗位只能由一個人完成為止。企業管理者在進行崗位分工時，應該對不相容職務進行分離。這種同一機構內部的職務分離是最基本的職務分離形式。

三、職務分離內容的深度挖掘

不相容職務應該由不同的人承擔，這是職務分離的基本形式。如上所述，企業組織機構中的崗位具有相對性，那么，作為承擔崗位職能載體的職務自然也具有相對性。一項職務可以分解成若干項相關的職務;反之，若干項相關的相容職務也可以合并成一項較大的職務。如果某項職務可以由幾項細分的職務組成，這些細分的職務又分別由不同的人員承擔，那么從細分的各職務來看屬于職務分離。但如果站在細分前的一個職務來看，就是同一職務由多人共同承擔。職務合并前后的情形與此相似。由此深入下去，得到職務分離的一種特殊形式——多人負責制。企業的決策、執行、監督三個層面的所有活動都可以根據需要實施多人負責制。

企業決策層面的多人負責制實際上就是集體決策制度，通過集體決策，可以集思廣益，避免決策失誤，提高決策的科學化，對重大事項的集體決策應該成為企業決策管理的一項基本原則。

執行層面的多人負責制是一種典型的多人負責制，狹義的多人負責制僅指執行層面或者說管理控制中的多人負責制。這種多人負責制對于減少錯誤和舞弊的作用是毋庸置疑的。如果一項業務必須由多個成員共同配合才能完成，則只有全部成員都發生同一錯誤、全部成員都愿意舞弊時才有可能發生錯誤或舞弊行為。如果各成員的行為是獨立的，那么發生錯誤的可能性就是各成員獨立發生錯誤可能性的乘積。比如某項工作由一個人完成發生錯誤的可能性為50%，由兩個相同素質的人共同完成而發生錯誤的可能性就只有25%，降低了一半;如果由6個相同素質的人共同完成，則發生錯誤的可能性僅為1.56%，基本可以忽略。發生舞弊的可能性比發生錯誤的可能性下降更快，因為舞弊是一種主觀故意的非法行為，在多人負責制下，舞弊者不僅擔心被外界發現，也顧慮被內部人“出賣”，尤其是始作俑者要承擔更大的風險。

監督層面的多人負責制是指對某一業務由多人共同進行監督，在形式上包括多人獨立監督與多人協同監督兩種。多人獨立監督可以大大降低監督者與被監督者合謀舞弊的可能性，而多人協同監督則可以共享監督信息和監督經驗，有效防止監督過程中的疏漏，保證監督質量。

四、不相容職務的動態分離

通常情況下，企業的經營活動和企業員工履行職務的活動是持續不斷地進行的，但為了及時反映和考核企業經營成果和員工工作業績，必須將持續不斷的經營活動人為地劃分為若干個時間段進行分期反映。分期一般有年度、季度、月度等形式，當然也可以根據需要進行不定期地反映和考核。由于分期反映與考核的結果常常被作為變更經營活動計劃和員工職務的重要依據，因此對不同時期的同一職務也可以視為兩個不同的職務，而且可能是兩個不相容的職務，而不相容職務應該分離。這種從時間上對同一職務進行縱向動態分離就是有限任期制度。

有限任期是企業職務分離的一種特殊形式，它本身又有任期制度、不定期換崗、崗位輪換等具體形式。

任期制度也叫定期換崗，是有限任期的基本形式，它規定了每個人在同一崗位上連續任職的一般時間期限和最長時間期限。超過一般時間期限（一個任期）就應該重新競崗，超過最長時間期限（連任期限）必須強制換崗。一個人在同一崗位上連續長期工作會逐步喪失對工作的敏感性和創造性，產生疲頓傾向;而對于有不良企圖者來說，無限制的任期可以使他們有足夠的時間發現企業管理上的漏洞并實施舞弊行為，也有足夠的時間掩飾舞弊痕跡而不被發現。任期制度可以在一定程度上消除員工疲頓傾向，還可以使繼位者能夠及時發現前任的錯誤與舞弊行為，使其有所顧慮。正因為如此，任期制度已經成為企業人力資源管理與內部控制管理的一條重要原則。

不定期換崗是在任期內根據工作需要和其他有關情況隨機決定更換某一崗位的任職人員。不定期換崗的原因多種多樣，可以是機構改革重新競爭上崗，也可以是因表現出色而提拔、用非所長而平調、能力平平而降免，甚至可能因有舞弊嫌疑而撤職。不定期換崗具有偶然性與突然性，可以隨時對任職者保持壓力，是一種比任期制度更為有效的縱向職務分離方法。

崗位輪換通常是在有限數量人員的機構內部各人定期或不定期地隨機交換工作崗位。崗位隨機輪換可以防止任職者的疲頓傾向;也可以在實踐中比較不同員工的能力，以遴選出優秀人才;還可以使員工了解其他相關崗位工作內容，認清本職工作與相關工作的關系，更加默契地配合協調。崗位輪換使一個崗位工作在較短的時間里被多人承擔，可以及時發現管理上的弊端。但是崗位輪換對員工的素質要求很高，它要求機構內的全體員工都必須熟悉機構內部全部崗位工作的內容與方法，能夠勝任任何一個崗位的工作。此外，一些專業性很強的崗位以及高度敏感或有高度機密的崗位任職者也不適宜經常變動。

五、企業職務分離制度的分層

為了建立完整的職務分離制度內容體系，有必要在全面挖掘拓展職務分離內容的基礎上，對其進行歸類和分級。筆者認為，企業職務分離制度從內容上可以分為完全職務分離制度、理想職務分離制度、法定職務分離制度和實際職務分離制度四個層級。

完全職務分離制度是所有職務分離制度內容的集合，它對所有不相容職務都實行分離，并且根據不相容程度確定分離程度：崗位分離、管理機構分離還是治理結構分離，定期換崗還是不定期換崗或者輪崗，崗位細分還是實行多人負責制。其內容框架已經在前面有較詳細的論述。顯然，完全職務分離制度只是一種理論上的存在，其主要作用在于供人們在制定具體職務分離制度時參考。

理想職務分離制度是符合企業目標、具有操作性和經濟性的職務分離內容的集合。理想職務分離制度是企業建立職務分離制度的目標。為此，企業應該對每一項職務分離制度內容進行分析，選擇出符合要求的內容。這一過程常常會過濾掉許多不具操作性和（或）經濟性的職務分離內容。但與所有管理制度一樣，不同企業的理想職務分離內容會迥然不同。隨著企業內外部環境的變化，理想職務分離內容也會隨之變化。因此，盡管可以從理論上證明存在一種理想狀態的職務分離制度，但不具有現實可驗證性。

企業法定職務分離制度是國家法律法規規定必須建立和執行的企業職務分離內容的集合。由于職務分離制度屬于企業內部管理范疇，在市場經濟條件下，國家一般不會強制規定其具體內容，除非特別重要。我國目前真正屬于法定職務分離內容的只有《會計法》的兩條規定。《會計法》第27條規定“記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約”，“重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確”。《會計法》第37條規定“會計機構內部應當建立稽核制度”，“出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務賬目的登記工作”。此外，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發了《企業內部控制基本規范》及18個《企業內部控制應用指引》，較為詳細地列出了應該進行分離的不相容職務。這些規范從2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，同時鼓勵非上市的其他大中型企業執行。而對于其他中小型企業和單位而言，雖然也可以參照執行，但沒有絲毫強制性，所以它們只是準法定職務分離內容。

企業實際上的職務分離制度是一種由企業管理者認知并建立的、試圖趨向理想的職務分離制度。由于人類認知客觀事物的有限理性，理想職務分離內容又會隨環境動態變化，相對穩定的實際職務分離制度與理想職務分離制度總是有一定差距，這種差距與企業制度制定者的認知水平有密切關系。但無論如何，對于法律法規規定的分離內容都應該予以體現。法定職務分離制度是企業實際職務分離制度的必備內容，所以企業實際職務分離制度在內容范圍上介于法定職務分離制度與理想職務分離制度之間。

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