內部審計外包：決策的影響因素與經濟后果

張 杰

（山東管理學院 會計學院，山東 濟南 250357）

在激烈的市場競爭中，企業很難保證所有業務都是市場的“領先者”[1],因此，將“非核心業務”進行外包，可以降低運行成本，企業也可以集中發展自身的關鍵業務[2]。

內部審計作為企業內部控制的“再控制”，其重要性越來越受到管理者的重視。與其他業務一樣，內部審計業務也可以選擇進行外包，可以說，內部審計業務選擇外包還是內置，在一定程度上可以看做是兩個從業體系內從業者對于內審業務實施權的博弈。但是，對企業決策者而言，對內部審計業務是否外包，以及實施何種程度的外包、何種情況下進行外包需要考慮各種因素。而在外包做出“是”與“否”的決定之后，意味著其對于最終內部審計的質量會有一個基于選擇的唯一經濟后果，即審計質量的高低對于企業經營管理的影響，而這個經濟后果由于選擇不唯一性，其內涵也存在較大探討的空間與價值。

一、內部審計外包決策的影響因素

內部審計外包，或者叫做內部審計的外部化（Outsourcing the Internal Audit Function）,最早由畢馬威等全球領先的咨詢機構提出，是企業將其內部審計職能通過協議將其全部或部分轉包給外部工作人員來完成[3]。其提供者以會計事務所為主，同時還有管理咨詢公司或者其他的資訊類機構[4]。

（一）交易成本與內部審計外包決策

1937年，科斯在《企業的性質》一文中從契約角度闡述了經典的交易成本學說。從交易成本的內涵出發，企業采用何種形式組織或管理企業，都可以看做是對于決策成本的權衡。對于內部審計而言，選擇內置還是外包，以及采用何種形式的外包，企業的決策者會將不同決策方案的成本進行對比，雖然這里的交易成本并不是目前內部審計外包決策的唯一影響因素，但早期的內部審計服務外包直接源于企業降低經營成本的需要[5]。那么不同決策方案的交易成本又會受到哪些影響呢？

1.企業規模

一般認為，規模較小的企業出于降低管理成本、彌補內部審計人員缺乏的考慮，不會單獨設置內部審計部門，以免增加薪資支出。而規模較大的企業進行內部審計外包活動的頻率較高，盡管企業在初始設置內部審計部門時成本較高，但其邊際成本遞減[6]。但是，企業規模對于內審外包決策的影響還有更深的原因：隨著企業規模的增加，企業經營業務的復雜性也隨之而提升，而業務復雜性的提升可能導致兩個影響，一是由于業務復雜程度的提升而導致外部審計人員了解被審計單位業務的成本增高，從而其外包服務成本增加（無論是完全外包還是部分外包），而內部審計人員作為企業內部人員，長期參與企業的日常經營管理，相比較于提供外包服務的單位而言，審計工作的成本較低；二是由于企業業務復雜程度增加，內部審計人員的審計能力必須能夠同樣有所提升才能夠保證審計質量，而內部審計部門與內審外包服務單位相比，由于“術業專攻”，其保持同等審計技術能力的成本投入更高。

2.保持審計技術能力的成本

作為審計人員，其技術能力或專業素質的形成，主要來源于專業基礎知識的學習與工作經歷的鍛煉。假定存在一個企業，規模較大，業務復雜，存在高質量的內部審計需求，排除其他因素的制約，其最終選擇由自己的內審部門完成內部審計工作，即其需要使其內部審計部門形成并保持與企業發展相適應的審計技術能力。而影響其審計技術能力的主要因素有：薪資支出——需要雇傭具有較高專業素質的內審工作人員；后續教育支出——需要提供較為豐富的培訓與學習機會；審計工具購置支出——如施行信息化管理，需要購買或開發內部審計軟件；交易頻率的高低——提供相當數量的工作任務使內審工作人員有更多機會檢驗所學，豐富經驗。由于存在上述因素，對于提供內審外包的服務商而言，一方面，其薪資支出、后續教育支出、審計工具購置成本都會因審計業務量較高而攤薄；另一方面，其從事各類審計業務的機會，即審計工作量要高于內審部門，因而更易于保持并豐富業務技能。

但是，上述情形的分析都基于一個假定：即企業存在高質量內部審計需求。但這個假定并不適用于所有的企業，對內部審計質量的需求程度，一般與以下兩個因素相關：一是管理者的素質與觀念。內部審計是否受到重視，與管理者的觀念密切相關，雖然內部審計對于企業發展的作用非常重要，但并非所有的企業管理者都認為做好企業管理控制的再控制是有意義的。二是企業經營環境與業務復雜程度。一般認為，當企業的經營環境及業務內容呈現出較為多變、繁瑣復雜的情形時，高質量的內部審計需求程度更高。這主要是由于為提高企業的經營管理效率，充分了解企業各項業務存在的漏洞并及時彌補的必要性而增加。

（二）信息不對稱與內部審計外包決策

委托代理理論認為，由于存在信息不對稱，導致委托者難以對受托者進行有效的監督，具體到內部審計外包的決策，同樣存在由于信息不對稱而產生的影響。

1.內部審計外包中存在的信息不對稱

（1）外包服務商對被審計單位的了解程度

能否充分地了解被審計單位，對于能否做好內部審計的外包工作有著直接的影響。從常規的分析來看，外包服務商很難如企業內部管理者或工作人員那樣能較為便利地掌握審計企業所需的信息，同時，由于企業擔心涉及商業秘密的核心信息會泄露，導致外包服務商即便付出一定成本，也很難掌握保證審計質量的所有信息。此外，企業所處經營環境的復雜程度，也會對外包服務商的了解造成一定的困難。因此，有些學者認為在經營環境復雜程度更高時，選擇內置的做法是妥當的[7]。

（2）企業管理者對審計工作的了解程度

不同的企業管理者有著不同的職業背景，這對于形成其自身決策管理風格有著直接的影響。作為企業的管理者，大多對審計工作比較陌生，而內部審計人員、審計外包業服務商則長期從事審計工作，這造成了企業管理者與審計實施者之間在對審計業務信息的了解上存在信息不對稱。信息不對稱一般都與道德風險與逆向選擇相關，作為審計的被委托人——內部審計人員與外包服務商，有可能利用自身掌握更多的信息而選擇一些能夠減少審計成本、同時降低審計質量的審計方案，作為管理者，由于掌握信息不足可能難以發現。

2.信息不對稱與審計質量預期

企業管理者在進行內部審計外包決策時，一定會納入權衡的是審計質量，即會根據所掌握的信息對內部審計質量存在一個基本的預期。如前述所分析，外包服務商對被審計單位的了解程度及企業管理者對審計工作的了解程度都存在信息不對稱現象。簡單分析可以得出兩者均會使得管理者預期“由內部審計部門完成審計工作審計質量可能更高”的傾向更多，但如果將專業性與人才聚集性（即事務所等外包服務商能夠聚集更多審計專業人才）納入權衡因素，結果則是不確定的。如果將內部審計業務分為常規性與非常規性業務，那么將常規性業務交由內部審計部門完成，非常規性業務借助外包服務商是較為合理的選擇。

審計質量預期結果最終呈現出唯一性，即對于內部審計業務整體或某一類項內部審計業務，管理者會依據諸如信息不對稱結果的考量、審計專業性、對內審部門的信任程度等各類因素綜合得出決策結論，即該業務由誰承擔審計質量更高。

二、內部審計外包決策的經濟后果

從審計的形成與發展來看，受托責任關系是審計產生的基礎，其中企業的所有者即股東將經營權委托于職業經理人，促使了注冊會計師審計的產生，而公司內部各管理層級的一般委托，則是內部審計產生的重要原因之一。區別于一般注冊會計師實施的以報表審計為代表的外部審計，內部審計業務的內涵非常廣泛，可能涉及企業管理的各個層面。因此，內部審計外包決策的影響也會涉及到企業管理的各個方面。探討內部審計外包決策的經濟后果，前提應排除決策因素的影響，即假定決策結果是確定的，同時假定企業無論是選擇內部審計內置還是外包，都是可操作且其成本都是可以接受的，進而去討論決策結果對于內部審計本身以及企業經營管理的相關事項的影響。

（一）內部審計內置的經濟后果

當企業選擇由自身的內部審計機構完成內部審計工作時，意味著企業管理者預期內部審計機構能夠提供不低于外包服務商質量的內部審計工作，或者雖然內部審計部門提供的審計質量低于外包服務商，但能夠滿足企業所需，這時企業管理者更多是從保護企業涉密信息不被泄露的角度來考慮。但做出此決策，企業需要支付內部審計部門的薪資；提供提升內部審計人員專業技能的培訓以保持內部審計人員的審計技術能力；提高內部審計部門的管理層級以保證其獨立性；提供內部審計人員向企業更高管理層流動的渠道以提高內部審計職務的吸引力，即企業需要付出一定的物質資本與管理成本用來維系內部審計部門的運轉。

（二）內部審計外包的經濟后果

當企業選擇將內部審計業務外包時，意味著企業管理者認為內部審計的外包服務商能夠提供更高質量的內部審計服務，其判斷邏輯為外包服務商更能夠聚集高素質的專業審計人才，同時能夠長期持續地保持較高的審計技術能力，與此同時，企業支付的服務費用是可接受的。但是，由于信息不對稱，外包服務商能否提供符合要求的內部審計服務（無論是整體、部分，還是內部審計咨詢），企業管理者很難做出直觀的判斷，即“過度信賴風險”是客觀存在的。當外包服務商違背職業道德承接了超出專業勝任能力的內部審計外包業務，或者出于減少成本支出而不恰當地縮減審計范圍時，不僅最終的審計質量會受到影響，而且由于管理人員很難直觀地識別審計質量，且內部審計質量的檢驗需要一定的周期，從而會對企業長期經營產生負面影響，造成企業存在的控制漏洞長期積壓。而且，外部人員在審計過程中，通常只會在合同約定的范圍內和層面上開展工作[8]，若情況超出合同約定范圍，不會及時跟蹤并進一步調查可疑的事項和存在的風險[9]，這也會對企業管理造成不利影響。同時，當企業管理者選擇部分業務外包,內部審計部門的工作人員會意識到來自于外包服務商的威脅，即管理者未向內部審計部門展現完全的信任，如果該情緒得到恰當的引導，會使內部審計人員努力通過各種渠道提高自身專業技能。

綜上所述，本文通過分析內部審計外包決策的影響因素和經濟后果，并對決策背后的邏輯關系進行探討，期望對企業做出正確決策進行指導。內部審計的外包決策，對企業而言，影響其最終結果的因素可以歸納為兩類，一類為成本因素，另一類為內部審計質量，其主要通過預期質量與實際質量的對比來產生影響，而審計質量的預期又是受信息不對稱影響的。在企業管理者做出內置或外包，以及采用何種形式的外包的決策之后，決策的后果也通過各個因素展現出來。對于設置內部審計機構的企業而言，其內部審計工作人員在與外包服務商的博弈中是更加積極地提升專業技能并參與內部審計工作，還是因職業發展空間受到制約而消極處理，更多取決于企業管理者對于內部審計機構的管理與激勵。

[1]趙保卿,李娜.基于層次分析法的內部審計外包內容決策研究[J].審計與經濟研究，2013,(1):37-45.

[2]章之旺,李宗彥.內部審計理論前言[M].北京:中國時代經濟出版社，2012.113-114.

[3]秦榮生.公司治理與內外部審計[M].北京:化學工業出版社,2013.312-313.

[4]尹維劼.現代內部審計精要[M].北京:中信出版社,2011.16.

[5]鄧可斌,周小丹.內部審計外包的國際化與創新[J].國際經貿探索,2011,(5):11-16.

[6]原麗麗.基于SWOT分析的內部審計外包選擇[J].審計月刊,2010,(4):46-48.

[7]Adams,M.B.Agency Theory and the Intimal Audit[J].Managerial Auditing Journal,1994,(8):8-12.

[8]劉文梅,徐雪林.企業內部審計外包淺議[J].中國農業會計,2014,(4):18-19.

[9]張鑫.基于協力式委外模式的企業內部審計外包研究[J].財會通訊,2013,(7):82-83.