營改增對公司自營模式下的出租汽車企業稅負影響分析

摘 要：營業稅改征增值稅作為我國一項重大的稅制改革，對經濟社會發展產生普遍的積極作用。自2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開始營改增試點，至今已將交通運輸業全部納入實施范圍。而作為交通運輸業中重要組成部分的出租汽車行業，其營改增實施后的稅負與其他行業一樣，也存在較大變化。本文著重探討公司自營模式下，出租汽車企業營改增實施前后稅負的變化及其影響，以及應對措施等問題。

關鍵詞：出租汽車企業;自營;營改增;稅負

2011年經國務院批準，從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，2013年8月1日，交通運輸業和部分現代服務業營改增推廣到全國試行。2014年1月1日鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業全部納入“營改增”范圍。政府實施營業稅改征增值稅，能夠促進國家結構性減稅，有利于完善稅制，避免重復征稅，促進資源的有效配置，對經濟社會發展有著積極的作用。

出租汽車行業屬于交通運輸業中的陸路運輸服務。按照經營權和車輛的歸屬不同，現有出租汽車企業大致有四種經營模式，第一種是公司自營或稱承包經營，出租汽車經營權和車輛產權均為企業所有，企業與駕駛員簽訂一定期限的勞動合同和內部經營責任合同，駕駛員起包時一次性向企業繳納一定數額的保證金，每月向企業繳納定額的承包費，并享有定額承包費以后的剩余部分;第二種是合作經營，出租汽車經營權歸企業所有，車輛則由駕駛員出資購買并擁有產權，企業與駕駛員簽訂合作營運合同，按月向企業繳納經營權使用費和管理費，剩余部分歸駕駛員所有;第三種是掛靠經營，出租汽車經營權和車輛產權均歸駕駛員所有，但出租車名義上屬于某家出租汽車企業;第四種是個體經營，駕駛員擁有出租汽車經營權和車輛產權，直接向政府運管部門登記后以個體身份獨立運營。本文主要探討公司自營模式下的出租汽車企業實施營改增以后稅負的變化及其影響。

在公司自營的情況下，出租汽車企業每月向駕駛員收取的定額承包費作為企業的營業收入。財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（簡稱財稅[2013]37號文）中規定：“出租車公司向使用本公司自有出租車的出租車司機收取的管理費用，按陸路運輸服務征收增值稅”。因此，出租汽車企業的該項營業收入作為應稅收入由原征收營業稅改為征收增值稅。

一、營改增對出租汽車企業納稅人稅負的影響

財稅[2013]37號文對營改增以后交通運輸業一般納稅人與小規模納稅人的計征方式作出了明確界定：對年收入500萬元及其以上的企業，應按一般納稅人辦法計稅，稅率為11%，可以抵扣進項稅額;對年營業收入500萬元以下的企業，按照小規模納稅人計稅，征收率為3%，且不得抵扣進項稅額。同時按現行稅收征管法律制度，營業稅主要是按應稅營業額計征，增值稅主要是按應稅收入所對應的銷項稅額減去以成本為依據的進項稅款計征，其管理基礎是以票控稅、層層開票、環環抵扣的“鏈條式”管理。增值稅的繳納不僅與納稅人的收入有關，還與納稅人可以獲得的抵扣項目有關。

（一）小規模納稅人營改增前后稅率變化

營改增實施后，小規模納稅人適用征收率與原來的營業稅稅率雖然都為3%，但增值稅為價外稅，而營業稅為價內稅，小規模納稅人實際繳納增值稅的稅率=1÷（1+3%）×3%=2.91%，相比較之前營業稅稅率的3%降低了0.09%，雖降幅不大，但的確減輕了眾多小規模納稅人的稅費負擔。

（二）一般納稅人營改增前后稅率變化

在營改增實施以后，一般納稅人采用的稅率由過去3%的營業稅稅率改為11%的增值稅稅率，稅率相對提高8%，而由于增值稅采用稅款抵扣制計征，一般納稅人可從銷項稅額中抵扣進項稅額，因此，能夠取得較多正規進項稅額完稅憑證的企業，稅負是能夠得到降低的。在這里，我們假設某出租汽車企業當期營業收入為S，成本費用收入之比為p，可產生增值稅進項的成本費用所占比例為a。按照營改增實施前后進行比較，營改增實施前，該企業當期應繳營業稅計算過程為：應繳納營業稅=S×3%;營改增實施后，該企業當期應繳增值稅計算過程為： 當期銷項稅額=S÷（1+11%）×11%，當期進項稅額=S×p×a×17%，當期應繳稅金=S÷（1+11%）×11%-S×p×a×17%=S[11%÷（1+11%）-p×a×17%]。通過調查，以重慶市出租汽車行業為例，以公司化經營的出租汽車企業平均成本費用收入比約為0.85。以這個比值來計算：假如營改增前后企業納稅相等，就有，S×[11%÷（1+11%）-p×a×17%]=S×3%，則，11%÷（1+11%） -0.85×a×17%=3%，得出a=0.477。

從以上測算可以看出，在一個正常的出租汽車企業中，可以產生進項稅額的成本至少需要占總成本的近48%才能保證和以前所繳納的稅額相同，高于這一比例才能夠達到減稅的目的，否則便會繳納更多的稅款。在此，我們按照現有出租車行業的平均水平對企業主要成本費用項目的構成進行了如下梳理歸納，如表1所示。

根據以上數據來測算一般納稅人企業營改增前后稅率變化，見表2：

結合成本費用的構成，從上表可以看出，屬于一般納稅人的出租汽車企業由于自身經營的特點，若按11%的稅率來征收增值稅，現階段的確存在稅負增加的情況，具體表現為以下方面：

1、出租汽車行業存在一定的特殊性。出租汽車運營區域覆蓋較寬，企業對出租汽車的局部運行環境并不能完全做到集中管理，存在盲區。在自營模式下，駕駛員每月向企業繳納定額任務款后，享有出租汽車經營過程中的剩余收益，即所謂滿足任務，超產自留。在車輛營運過程中，諸如加多少燃料，對車輛的局部維修這些工作，駕駛員可以根據自己的經營時間，路面狀況以及季節等因素自行確定，企業不能硬性規定和全面掌握。因此對于車輛營運過程中的燃油費及維修費等兩項支出，盡管占到車輛營運成本的比例較大，但一般由駕駛員來承擔，企業不能實行有效控制，也就無法納入自身的成本項目進行核算，從而不能獲得相應可抵扣的增值稅進項發票。

2、從抵扣項目來看，出租汽車企業實際可抵扣的增值稅應稅項目主要包括新購置的出租車輛等設備價款。按照稅法規定，該價款中所包含的進項稅額在購進設備時可以一次性抵扣。由此也可以看出，企業成本費用中折舊費的進項稅額實際已在購進固定資產的價款中進行了抵扣。而采用公司自營的出租汽車企業與駕駛員之間實際上是雇傭與被雇傭的關系，企業按月支付駕駛員工資并為其繳納社會保險費用，因此，企業的營運成本主要是不可抵扣的人工成本，同時出租車經營指標費（特許權使用費）、保險費、路橋費、車輛年審費等主要營運費用又未納入增值稅抵扣范圍，從現有情況來看，可抵扣的類別較少。

二、應對措施與建議

營改增實施后的初始階段，采用公司自營模式的出租汽車企業由于經營特點、成本結構等原因，可抵扣的增值稅進項稅額較少，加上營改增實施的行業范圍有限，從未納入營改增范圍的、而與本企業成本組成相關聯的行業無法取得增值稅專用發票，因此出現稅負增加的情況。因此如何讓企業適應國家稅制改革的大潮、如何讓企業通過營改增，為自己創造更大的利潤，也將成為目前絕大多數出租汽車企業關注的焦點。

1、充分利用營改增實施以后出臺的一系列稅收政策

營改增實施方案的指導思想和基本原則是支持現代服務業的發展，交通運輸業是推動國民經濟和社會發展的基礎性產業，作為交通運輸業重要組成部分的出租汽車行業更應該把握稅收改革帶來的發展機遇，利用好營改增實施以后一系列的稅收政策，盡可能享受稅收優惠，切實達到減輕稅負的目的。對于營改增實施后帶來的稅負增加部分，企業應積極爭取財政部門制訂特別政策予以返還，或是選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。根據財稅[2013]37號文的規定：試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法，即按征收率3%計算繳納增值稅。該規定所指的公共交通運輸服務即包括公交客運、軌道交通、出租車、長途客運等運輸項目。因此，出租汽車企業應結合自身的經營情況，認真分析研究成本組成結構，在此基礎上選擇更有利于企業發展的計稅方法。

2、建立完善與營改增相適應的財務管理制度

增值稅納稅管理的基礎是建立健全合理的財務核算體系和規范的納稅管理制度，特別是涉及稅務會計的處理，相關項目的會計核算等，都是要求較為嚴格的管理流程。出租汽車企業只有從制度上進行有效的完善和規范，才能保證增值稅納稅實務工作的有效進行。首先，應進一步強化收入的管理，避免因為收入分類或者計算不準確而使計稅依據提高，導致出現多繳稅款的情況;其次，進一步研究經濟業務的性質，完善會計核算的各項工作，合理地進行科目分類，以提高劃分類別的能力;第三，逐步完善成本管理制度，尤其應該強化可抵扣成本的管理，及時關注國家政策和信息的變化，發掘可抵扣項目類別的多樣性，確保相關成本項目的進項稅額得到及時足額抵扣。例如企業在購買商品或服務時，應該盡可能取得增值稅專用發票，如果購買的是小規模納稅人提供的商品或服務，也應該要求對方單位依照法律的規定向當地主管稅務機關申請代開增值稅專用發票，這樣企業才能達到抵扣進項稅的效果，從而逐步起到降低稅負的作用。

三、結語

面對營改增這一重大稅制改革的現實，出租汽車企業應結合實際經營狀況，緊密把握改革的方向，以此為契機，積極規劃，探索稅改對企業影響的應對策略，做好研究與測算，科學合理的劃分業務板塊，以期降低稅負，促進企業的可持續跨越發展。