基于會計師事務所規模與審計質量的研究

[摘要]在經濟飛速發展的時代，中國企業規模迅速擴大、業務更加復雜，從而增加了對審計的需求。為了實現與企業的同步發展，我國政府也出臺了一系列的政策來促進會計師事務所的發展。規模化和專門化發展道路是會計師事務所實現做大做強、走向國際的目標所能夠采取的有效持續的競爭戰略。本文將在行業專長視角下研究事務所規模與審計質量的關系，探索事務所在我國審計市場未來的發展道路。

[關鍵詞]會計師事務所；規模；審計質量

[DOI]1013939/jcnkizgsc201519141

自從安然事件爆發以后，引發了國際社會對審計質量質疑的浪潮。我國本土的會計師事務所該何去何從？因此，越來越多的小規模會計師事務所走上了合并的道路。會計師事務所發展主要有兩種方式，一種是通過自身的累積不斷發展壯大，另一種則是通過事務所之間的合并實現。然而，是否會計師事務所規模越大，其提供的審計質量就越高？理論界與實務界一直都存在意見分歧。

1當前國內會計師事務所大多是通過合并方式來實現本身規模的擴大

隨著經濟全球化的發展、政府相關政策出臺等因素的推動，我國本土會計師事務所之間競爭激烈并不斷通過擴大自身規模來實現進一步的發展壯大。擴大我國核心會計師事務所規模所采取的方式有以下兩種：一是事務所自身的積累與發展。這種發展方式是事務所在原有機構的基礎上，積極開發業務資源，擴大經營范圍，并不斷招募精英，充實人才隊伍，從而不斷發展自身規模，壯大事務所實力。但此方法需要一步步積累實力，雖然穩妥但見效慢、困難大。二是事務所之間的合并。會計師事務所之間的合并包括吸收合并與新設合并。前者指的是接收一個或者一個以上的事務所整合到本事務所，原事務所解散或者撤銷法人資格，接收方繼續運營，可以用公式 A+B=A 來表示。此種并購通常是大規模的事務所并購比它規模小的，是基于兩者發展的需要而自愿形成的不具惡意的市場行為。大規模會計師事務所對小規模事務所的運營特征、人力資源、所處位置等比較感興趣，而小規模事務所則由于運營狀況不好、負債累累或者顧客變動、運營多角化等因素，而產生了整合到大規模事務所來保障本身繼續發展的行為。第二種并購指的是事務所和一個或者一個以上的事務所整合形成一個全新的事務所，之前的事務所全都解散，撤銷法人資格。新設并購通常屬于強強聯合，合并雙方的競爭力不相上下，都具有很高的聲譽與良好的形象，并購以后稱謂上也發生變化，可以用公式 A+B=AB 來表示。經過合并增大會計師事務所的規模，盡管需要的時間少效果好，可是實現操作并不容易。合并雙方會計師事務所由于所處的地域不同，客戶資源分布較廣，合并后容易發生沖突爭執，具有一定的風險性。1997 年的脫鉤改制以來，在政府政策的指導以及事務所的自發行為下，我國會計師事務所規模擴大的形式主要以合并為主，經過多次大規模的合并浪潮，逐步走上了規模化發展之路。

2事務所規模越大，越有意愿發展行業專長，越能推動審計質量的提升

20世紀90年代初期，畢馬威事務所首先運用了行業專業化運行模式，之后很多大規模事務所也加入其中。會計師事務所發展行業專長具有很多好處，可以增加所在行業客戶對審計服務的需求，產生規模經濟效應，還可能導致審計服務的差別化，從而提高事務所的競爭能力。具備行業專長的會計師事務所覺察顧客存在錯報或者故意隱瞞的可能性較高，可以提供更高水平的審計服務。另外，會計師事務所發展行業專長需要投入更多的人力、物力、財力等，同時又不能影響到事務所現有的審計業務，這對事務所的實力提出了一定的要求。大規模的會計師事務所與小規模的會計師事務所相比，在很多方面都具有無可比擬的優勢。大型的事務所在客戶資源、人力資源、審計資源等多方面均比中小型事務所有比較優勢，這些均為事務所行業專長的培養提供了前提。同時，大規模的會計師事務所為了維持在審計市場上的競爭優勢，也更有培養行業專長的動力，對審計質量的提高也具有一定的保證力。立足于客戶資源層面，大規模的會計師事務所擁有的客戶資源更廣泛，而且涉及多個行業的業務。隨著中國加入 WTO 以來，在全球經濟一體化的過程中，國內公司海外上市、外國公司設立分公司等跨國合作情況已經非常普遍，國內公司的發展也非常迅速，規模擴大的同時業務也更復雜，并且不斷開拓新的領域。這些發展與提升，均對事務所承接有關業務的水平提出了層次較高的要求。從前幾年的銀廣夏以及藍田股份的財務舞弊案例來看，會計師事務所未能及時發現公司存在的問題不是由于獨立性受到了影響，而是因為缺乏行業專長，影響了專業勝任能力。這兩家公司具有一定的行業特殊性，而審計的事務所恰恰缺乏這方面的行業知識。對于很多大型跨國公司來說業務相當復雜，事務所不僅要對所在行業精通，對國外的會計準則、法律制度也要相當熟悉。這些客戶的需求也只有大規模的會計師事務所才能滿足，只有在大規模的會計師事務所中才能接觸到更廣泛的業務，并不斷積累相關知識和審計經驗，提高專業判斷能力。而中小規模的事務所受到自身資源的約束，不具備多余的資源來培養行業專長。在這個競爭激烈的市場中，為了生存為了謀求審計市場中的一席之地，更可能被迫同意客戶的要求，即使具有行業專長，也不能保證審計業務的獨立性，很難保證能提供高質量的審計服務。

3合并形式

采用合并形式實現會計師事務所規模迅速擴大的同時，可能事務所的核心競爭力并未得到提升，做大未做強，對審計質量的提高有限。

事務所屬于勞動密集型的服務組織，要想在較長時間維持競爭的有利地位，在本領域內站穩腳跟，重點是培養與提高核心競爭優勢，大力運用與安排事務所主要資源與主要能力。事務所主要從事的是審計業務，為客戶提供智力服務，所出具的審計報告是事務所能力和審計服務質量的一種重要體現，反映了事務所人力資源是否雄厚。事務所的品牌具有重要價值，要想在審計市場上占有一席之地，必須建立良好的品牌和較大的規模。目前國內審計市場上盛行的并購行為是采取外部獲得形式來構建與提升境內會計師事務所核心競爭優勢的。事務所通過合并形式可以以最快速度最低成本獲取外部資源、優秀的專業人才、先進的審計技術，解決了事務所改革中的很多問題，是實現事務所資源優化配置的重要途徑。

會計師事務所為實現與企業的同步增長、積極響應政府的號召，選擇合并來提高自己的市場份額，并獲取規模效應和協同效應，雖然初衷是好的，但是，收益往往與風險是并存的，并購不成功的事件也有很多，例如安永大華會計師事務所等。很多事務所在完成了合并交易后缺乏對相關業務、人力資本等的管理，沒有進行實質性的合并，合并后的事務所核心競爭力并沒有得到改善，沒有實現“做強”。如上文所述，會計師事務所的人力資源、行業專長、品牌、審計技術水平均是核心競爭力的構成要素。但是，立足于國內事務所的并購狀況角度，人員流失、注重業務數量忽略品質等問題經常發生。人力資本是事務所的核心資源，合并后如果得不到很好的晉升與發展，甚至比原來還低，必然會導致人才的流失，并且被迫采用新人，短期內審計質量必定會受到影響。會計師事務所并購后需優化本身持有的資源，而并非簡單的疊加。只有建立在高質量審計水平上的業務量增長才會是穩固的，否則這樣的“做大”也只是短暫的，只有“做強”才能實現真正的“做大”。規模效應以及協同效應的發揮也需要建立在事務所核心能力提升的基礎之上。

4結論

所以，在國內的審計市場，增大事務所的規模并非必然提升審計質量。事務所合并過程中存在很多風險，只有形成并提高自身競爭力的事務所才能實現真正的做大做強。行業專業化知識是會計師事務所核心競爭力的主要構成要素，在一定程度上決定著會計師事務所并購后審計質量的提升。如果事務所本身在某些行業具有行業專長，并且合并時選擇的事務所也在這方面具有行業專長，那么在經過相關資源的整合后，行業專長可以得到大幅的提高。即使合并前并未發展行業專長，也可以在合并后綜合所有資源，充分發掘和培養行業專長，從而形成區別于競爭對手的核心能力。

參考文獻：

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