基于行業(yè)特征的內(nèi)部控制指數(shù)體系的構(gòu)建

摘要：目前學(xué)術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制指數(shù)體系的構(gòu)建都假定所有類型的企業(yè)都適用已構(gòu)建的指標(biāo)體系，從來沒有考慮行業(yè)特征這一重要因素的影響。因此，本文從行業(yè)特征的角度說明了構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)體系的理論和現(xiàn)實依據(jù)，并以石油化工行業(yè)為例說明了這一具體構(gòu)建過程，以期為內(nèi)部控制有效性研究的數(shù)量化做出有益的貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：行業(yè)特征；內(nèi)部控制指數(shù)；石油化工行業(yè)

美國國會2002年發(fā)布的《薩班斯——奧克斯利治理法案》在世界范圍內(nèi)掀起了研究內(nèi)部控制的熱潮。理論界和實務(wù)界通過構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)體系對內(nèi)部控制的有效性評價進(jìn)行了許多研究，取得了可喜的成果，這種定量性研究為更客觀公正地評價上市公司的內(nèi)部控制有效性和提高上市公司內(nèi)部控制水平做出了有益的貢獻(xiàn)。

但是，由于內(nèi)部控制指數(shù)的研究才剛剛起步，關(guān)于“標(biāo)準(zhǔn)的”為大多數(shù)人接受的內(nèi)部控制指數(shù)體系的構(gòu)建一直有許多爭論。本文正是在此背景下對內(nèi)部控制指數(shù)的相關(guān)問題進(jìn)行了探討，初步提出了從行業(yè)特征的角度來構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)體系，希望能夠提供一種評價內(nèi)部控制有效性的新思路。

一、文獻(xiàn)綜述與研究路徑的提出

張先治和戴文濤運用多層模糊綜合評價的方法構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制指標(biāo)評價體系，創(chuàng)新了企業(yè)內(nèi)部控制的評價的理論框架。池國華（2011）提出了通過構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)體系來解決我國上市公司中普遍存在的內(nèi)部控制缺乏持續(xù)監(jiān)督的跡象，并指出了內(nèi)部控制指數(shù)的功能定位和其設(shè)計理念，但對于如何具體構(gòu)建多層次內(nèi)部控制指標(biāo)體系并沒有詳細(xì)論述。中國上市公司內(nèi)部控制研究課題組在2011年08月推出了以內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)（ICI），同年，廈門大學(xué)內(nèi)部控制指數(shù)課題組發(fā)布了以內(nèi)部控制五要素為導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)，標(biāo)志著我國在內(nèi)部控制量化評價方面取得了重大突破。程慧芳（2014）通過對廈大版的內(nèi)部控制指數(shù)與迪博版的內(nèi)部控制指數(shù)進(jìn)行對比發(fā)現(xiàn)，二者具有很大的不一致性。林斌和林東杰等人（2014）提出了目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)具體分為基礎(chǔ)層級、經(jīng)營層級和戰(zhàn)略層級等三大層級指數(shù)和五大控制目標(biāo)和15項指標(biāo)，簡化了以前內(nèi)部控制指數(shù)體系增強(qiáng)了可操作性。 仔細(xì)研究這些內(nèi)部控制指數(shù)我們不難發(fā)現(xiàn)，它們都是基于內(nèi)部控制五要素或者內(nèi)部控制的五大目標(biāo)，這樣構(gòu)建的內(nèi)部控制指數(shù)雖然具有全面性和系統(tǒng)性，然而卻忽視了不同行業(yè)的企業(yè)在具體內(nèi)部控制實施的過程中有不同的側(cè)重點。這種基于內(nèi)部控制普遍性的指數(shù)體系因沒有做到具體問題具體分析，而在實踐中不能得到很好的實施。張雙鵬（2011）等人提出了基于權(quán)變理論的內(nèi)部控制理論，指出企業(yè)權(quán)變環(huán)境因素會對內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響。李連華和楊忠智等人（2014）系統(tǒng)分析傳化股份公司因結(jié)合其行業(yè)特征重點選取了環(huán)境風(fēng)險作為重點控制目標(biāo)，在內(nèi)部控制方面取得了卓越的效果，最后得出了企業(yè)提高內(nèi)部控制效率應(yīng)在內(nèi)部控制目標(biāo)選擇上有所為有所不為等建議。由此例可見行業(yè)特征在內(nèi)部控制效率提升方面確實發(fā)揮了一定作用，如果行業(yè)特征能顯著影響企業(yè)內(nèi)部控制的效率，那么基于行業(yè)特征角度構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)也就具有現(xiàn)實意義，也就可以解決目前學(xué)術(shù)界已有的內(nèi)部控制指數(shù)過于籠統(tǒng)和寬泛的問題。

二、已有內(nèi)部控制指數(shù)存在的問題

目前學(xué)術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建有三種思路，第一種是內(nèi)部控制缺陷指數(shù)，第二種是過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)，第三種是目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)，對于內(nèi)部控制指數(shù)的研究可謂是碩果累累，可是經(jīng)過對這些指數(shù)體系的研究我們不難發(fā)現(xiàn)，還存在著以下問題

1、理論性太強(qiáng)、操作性太差

通覽相關(guān)的內(nèi)部控制指數(shù)體系我們可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們?yōu)榱巳婧饬科髽I(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)水平設(shè)計了規(guī)模龐大的內(nèi)部控制度量指標(biāo)，這樣在提高其全面性的同時卻降低了它的可操作性，使得實施成本相對較高而無法為企業(yè)所接收。這也是這些內(nèi)部控制指數(shù)體系在實踐中得不到推廣的重要原因。

2、度量結(jié)果的差異性導(dǎo)致的權(quán)威性降低

目前在內(nèi)部控制指數(shù)方面一直堅持發(fā)布數(shù)據(jù)的分別是廈門大學(xué)內(nèi)部控制指數(shù)組和迪博風(fēng)險管理技術(shù)有限公司的內(nèi)部控制指數(shù)，但是相關(guān)學(xué)者發(fā)現(xiàn)二者在實際的測量結(jié)果上相差甚遠(yuǎn)，如在2009年廈大版排名第二的中信銀行在迪博版的指數(shù)體系中卻排到了428位。如此大的差異一方面使得信息使用者感覺到迷茫，更重要的是揭示了這些內(nèi)部控制指數(shù)體系構(gòu)建方法存在一定的缺陷，這也極大地降低了他們的權(quán)威性。

3、未考慮行業(yè)跨度的影響

行業(yè)差異是企業(yè)形成其經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭策略差異的重要因素，然而這些內(nèi)部控制指數(shù)體系無一不是將所有企業(yè)視同一樣，采取相同的內(nèi)部控制指數(shù)體系對其測量并根據(jù)總得分或平均值進(jìn)行排名，完全忽視行業(yè)跨度對內(nèi)部控制具體實施目標(biāo)的影響。這樣的內(nèi)部控制指數(shù)體系是不是存在一定的改進(jìn)空間是筆者一直思考的問題。

三、基于行業(yè)特征的內(nèi)部控制指數(shù)的構(gòu)建依據(jù)

（一）理論依據(jù)

權(quán)變的管理理論興起于20世界70年代的美國，該理論認(rèn)為組織受制于環(huán)境變化，即每個組織的內(nèi)在要素和外在環(huán)境各不相同，因而在組織管理中不存在統(tǒng)一適用于所有企業(yè)的管理方法。管理學(xué)大師哈羅德·孔茨也認(rèn)為企業(yè)管理應(yīng)當(dāng)采用隨機(jī)制宜的分析方法。內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險管理不可分割的一部分，既具有“內(nèi)在管理體系”的特點，還具有適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境的變化、與外部控制對應(yīng)的“一定開放性”的特點，因此，企業(yè)在實施內(nèi)部控制的過程中應(yīng)當(dāng)采用權(quán)變的思想根據(jù)本行業(yè)的具體風(fēng)險進(jìn)行設(shè)計。但是如果企業(yè)在具體的實施中“面面俱到”不考慮其行業(yè)具體面臨的行業(yè)風(fēng)險反而會使其在市場競爭中“節(jié)節(jié)敗退”。

（二）制度依據(jù)

我國財政部會計司在2013年12月發(fā)布了《石油石化行業(yè)內(nèi)部控制操作指南》，對于石油石化行業(yè)所面臨的具體內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行了詳細(xì)的分析并給出了該行業(yè)具體的內(nèi)部控制體系建設(shè)原則和方法。另外在2014年03月份又發(fā)布了《電力行業(yè)內(nèi)部控制操作指南》調(diào)研報告，指出了該行業(yè)企業(yè)在具體實施內(nèi)部控制體系的過程中所具有的不同于其他行業(yè)的特點。這是我國相關(guān)政府部門在進(jìn)一步完善上市公司內(nèi)部控制方面所做的又一大努力，也即我國政府部門也在積極推動內(nèi)部控制具體實施的行業(yè)化，雖然沒有完全建立所有行業(yè)的操作指南，但是會計司的積極推動內(nèi)部控制行業(yè)化的努力，為我們構(gòu)建基于行業(yè)特征的內(nèi)部控制指數(shù)提供了一個重要思路。

（三）現(xiàn)實基礎(chǔ)

1、內(nèi)部審計工作的新思路

實踐是認(rèn)識的源泉，一切理論的構(gòu)架都必須考慮現(xiàn)實基礎(chǔ)。內(nèi)部審計源于壟斷資本主義的發(fā)展和跨國經(jīng)營的開始，這種管理的復(fù)雜化給內(nèi)部審計提出了越來越多的難題。此時，如果企業(yè)具有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)良好地“自控”行為，那么就極大地減輕了內(nèi)部審計的工作量并提高了其工作的可靠性。因此，實施內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹线壿嬎季S、也可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)內(nèi)部審計的不足，更好地為企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。

2、利益相關(guān)者的需要

現(xiàn)代企業(yè)尤其是上市公司作為大型組織其健康運行涉及到諸多利益相關(guān)者的切身利益，然而由于上市公司規(guī)模大、面臨的經(jīng)營環(huán)境復(fù)雜多變，因此其經(jīng)營風(fēng)險在經(jīng)濟(jì)日益全球化的今天也就日益增大。內(nèi)部控制恰恰是現(xiàn)代企業(yè)協(xié)調(diào)風(fēng)險容量與戰(zhàn)略、增進(jìn)風(fēng)險應(yīng)對決策、規(guī)避經(jīng)營失敗、成功實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要手段。因此，各利益相關(guān)者都迫切需要了解企業(yè)的內(nèi)部控制實施狀況如何？此時，構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)就為各利益相關(guān)者提供了一種簡單快捷的了解企業(yè)內(nèi)控建設(shè)情況的方式。

3、發(fā)掘研究內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建的新思路

正如前文所述，我國目前理論界還沒有學(xué)者從行業(yè)特征的角度構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)，因此本文從行業(yè)特征的角度構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)有助于彌補(bǔ)學(xué)術(shù)界關(guān)于此部分的空白狀態(tài)。

四、基于行業(yè)特征的內(nèi)部控制指數(shù)體系構(gòu)建的思路

根據(jù)邁克爾·波特的觀點，任何一類產(chǎn)業(yè)在市場上都會受到現(xiàn)有企業(yè)的競爭、供應(yīng)商、購買者、潛在進(jìn)入者和替代品生產(chǎn)商這五種力量的動態(tài)變化影響，又因為不同行業(yè)的企業(yè)面臨的五種力量不同從而使得不同的行業(yè)面臨的風(fēng)險也不盡相同。COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）在2004年發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理—整合框架》一書中著重強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制在防范企業(yè)風(fēng)險方面所發(fā)揮的重要作用。因此，我們基于波特的五力模型和內(nèi)部控制在防范企業(yè)風(fēng)險方面的關(guān)聯(lián)性建立基于行業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)也就具有了現(xiàn)實意義。

然而由于筆者水平有限，遂決定先選擇一個行業(yè)進(jìn)行具體分析，希望為日后的研究打下良好的基礎(chǔ)。接下來，筆者結(jié)合我國財政部發(fā)布相關(guān)規(guī)定及最新發(fā)布的《石油化工行業(yè)內(nèi)部控制操作指南》就石油化工行業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建進(jìn)行了相關(guān)分析，希望就基于行業(yè)特征的內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建做出有益貢獻(xiàn)。

（一）石油化工行業(yè)選擇原因分析

筆者的研究思路是選擇具有以下特征的行業(yè)來進(jìn)行初始研究：第一，行業(yè)特征明顯且風(fēng)險敏感度高；第二，內(nèi)部控制建設(shè)時間較長，實施效果良好；第三，基于行業(yè)特征的內(nèi)部控制文件已經(jīng)比較健全。

綜合考慮以上三個因素后，筆者選定了石油化工行業(yè)，原因如下：

石油化工行業(yè)作為我國的支柱產(chǎn)業(yè)，在國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中占有舉足輕重的地位，它的任何波動將會對整個中國市場乃至全中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重要的影響，因此我們及早建立基于石油化工行業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)將會提高理論對實踐的指導(dǎo)作用，為我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展略盡綿薄之力。

石油化工行業(yè)的大多數(shù)公司因牽涉到國家的經(jīng)濟(jì)命脈大多屬于中央控股的企業(yè)，屬于《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中規(guī)定的第一批企業(yè)。另外，這些企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)狀況良好，以廈大版的內(nèi)部控制指數(shù)體系為例，石油化工行業(yè)被歸入采掘業(yè)，在2009-2011的排名中僅次于金融保險業(yè)。

最后，我國財政部在2013年12月發(fā)布的《石油化工行業(yè)內(nèi)部控制操作指南》為我們構(gòu)建基于該行業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)體系提供了有益參考。

（二）石油化工行業(yè)特征及風(fēng)險分析

1、行業(yè)內(nèi)部風(fēng)險分析

石油石化行業(yè)主要包括石油和天然氣勘探開發(fā)與生產(chǎn)、石油煉制與油品銷售、石化產(chǎn)品生產(chǎn)及銷售三個業(yè)務(wù)板塊。結(jié)合波特的五力模型我們不難發(fā)現(xiàn)，由于該行業(yè)在我國基本上處于壟斷地位且行業(yè)壁壘較高，潛在進(jìn)入者和供應(yīng)商的討價還價能力較弱，另外，能源供應(yīng)的不足和國家政策也導(dǎo)致購買者處于弱勢地位，加之科學(xué)技術(shù)水平的限制，目前也不存在一種能夠代替石油的燃料，因此替代品生產(chǎn)商的威脅也較小。

經(jīng)過以上分析我們可以發(fā)現(xiàn)，石油化工行業(yè)內(nèi)部競爭環(huán)境比較穩(wěn)定，來自內(nèi)部的風(fēng)險比較小。

2、行業(yè)外部環(huán)境分析

石油化工行業(yè)的風(fēng)險主要在于以下兩方面：

第一、政治敏感性強(qiáng)。

1957年石油在世界能源消費比重中首次超煤炭成為世界第一大能源，如今石油在總能源中占比約45%，石油仍然是世界各國爭相搶奪的重要戰(zhàn)略資源從歷史上爆發(fā)的三次石油危機(jī)中我們可以有清楚的了解，石油行業(yè)對地區(qū)和平和政局穩(wěn)定性有較高的敏感性。

第二、環(huán)境風(fēng)險與安全風(fēng)險高。

環(huán)境風(fēng)險是指企業(yè)由于其自身或影響其業(yè)務(wù)的其他方所造成的自然環(huán)境破壞而承擔(dān)損失的風(fēng)險。

石油化工行業(yè)涉及到諸方面的環(huán)境和安全風(fēng)險，如石油泄漏、天然氣管道泄漏等，這些事故一旦發(fā)生在造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益受損的同時還可能使得遭受罰款甚至危及到員工和顧客的生命安全。

（三）基于石油化工行業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)體系構(gòu)建思路

根據(jù)該行業(yè)的風(fēng)險特征并結(jié)合石油化工行業(yè)的內(nèi)部控制自評報告，筆者提出了如下的內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建思路：結(jié)合石油石化的行業(yè)特征和風(fēng)險管理的七大要素（涵蓋了內(nèi)部控制的五大要素）的具體內(nèi)容構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)，具體內(nèi)容如下：

首先，石油化工行業(yè)的高政治敏感性要求企業(yè)在信息與溝通上尤其注重動態(tài)信息收集能力、信息系統(tǒng)的暢通度、信息設(shè)備的完備性、信息的保密性等內(nèi)容，我們可以在內(nèi)部控制指數(shù)體系中著重加強(qiáng)對于這些因素的考慮。

其次，較高的環(huán)境風(fēng)險與安全風(fēng)險要求企業(yè)在事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對和控制活動等方面作為內(nèi)部控制的重點內(nèi)容。具體來說考核的指標(biāo)包括：企業(yè)文化類型、員工安全意識和環(huán)保意識等指標(biāo)。

五、總結(jié)

本文從行業(yè)特征的角度提出了構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)的合理性，并以石油化工行業(yè)為例具體說明了構(gòu)建思路，創(chuàng)新了內(nèi)部控制指數(shù)體系的新思路。但是基于全行業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)體系構(gòu)建因涉及到諸如行業(yè)劃分的合理性等因素，本文并沒有全部構(gòu)建，這有待在未來的研究中進(jìn)一步發(fā)展和完善。

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