信托制度所得課稅問題研究

摘要：本文通過對以信托所得為重點的信托制度進行闡述，分析了在信托運行過程中信托所得稅涉及的相關問題，認為對于信托所得應建立一套特殊的稅制體系。

關鍵詞：信托制度；信托所得；信托稅制

一、信托的定義及特征

《關于信托承認的海牙公約》的第2條對信托概念作了如下表述：“為了本公約的目的，在本公約中，“信托”一詞意味著一種由一個人，即委托人，在生前或死亡時創立的一種法律關系。在創設這一法律關系時，委托人為了受益人的利益或特定的目的，將信托財產置于受托人的控制之下”。現代各國的信托制度均導源于英國或由英國演化而來的美國制度，其中衡平法院以及那些以正義和良心為基礎的衡平法理發揮了巨大的作用，衡平法不僅貢獻了信托概念，并且構建了完整的信托制度，最為重要的是形成了信托財產獨特的雙重所有權結構，即衡平法上的所有權和普通法上的所有權。

信托制度本質上是用益制度的現代形式，是用益制度符合現代社會資金聚集與財產管理要求的體現。其具有以下幾個特征：①信托財產構成一個獨立的基金，并且他不是受托人的自有財產的一部分；②信托財產的所有權在受托人或受托人的代表人的；③受托人應根據信托文件的規定和法律施加給他的特別義務，對信托財產擁有管理、使用、處分的權利和義務，并負有說明的義務。這幾個特征體現了信托制度的本質內涵，在其中信托財產的獨立性無疑是信托概念的核心。

二、我國信托制度所得課稅制度的完善

信托的運營一般可分為三個環節，即信托設立階段、信托存續階段和信托終止階段，在這三個階段都不同程度的存在信托所得課稅問題。所以下文將從信托運營的全過程出發，對信托所得課稅進行分析。

1.信托設立階段

所謂信托設立是指委托人根據契約或者遺囑將信托財產轉移于受讓人，在各方當事人之間形成信托法律關系。因此信托的設立只須具備兩個要件：當事人之間具有信托的意思表示以及將信托財產轉移給受托人占有，簡言之，委托人只要主觀上有創設信托之意思并于客觀上利用某種方式將信托財產獨立出來，信托成立并生效。

在設立過程中，無論是自益信托還是他益信托，信托財產在形式上的轉移并不帶來信托財產的實質轉移的效果。名義上受托人的財產有所增加，但是基于信托財產的獨立性理論，其對信托財產不享有實質上的權利，受托人的財產并沒有任何增加，所以其名義上取得財產的行為不發生所得稅規定的納稅義務，對其不能課征所得稅，具體到信托企業就是不能對其課征企業所得稅。其實在他益信托場合下，本質上是委托人對于受益人的一種贈與，但是我國現在并沒有開征贈與稅，所以理應由受益人在取得收益時繳納所得稅，而不能由受托人繳納。自益信托時，由于信托受益以及信托財產最后都將返還給委托人，并沒有發生任何財產的實質轉移，所以在委托人與受托人這兩方主體間同樣不產生所得稅的納稅義務。

我國現行稅法在這一環節針對信托企業，按照普通的稅法規定，征收企業所得稅不符合法律的要求，沒有理解信托的本質，理應修改。

2.信托存續階段

信托存續階段就是指從信托成立至信托終止這一階段，在這個過程中，由于信托的經營活動將產生信托受益，這將在各方當事人之間產生復雜得法律關系，并且將使信托的所得課稅看起來比較復雜。

在信托存續過程中，受托人基于委托人的委托管理信托財產，盡最大努力是信托財產保值增值，以此產生的收益歸受益人所有，在該受益分配給受益人之前屬于信托財產。對于信托收益，按照實質課稅原則與稅收經濟原則并經由經濟觀察法衡量，最終享有信托收益的受益人是所得稅納稅義務人，應以受益人為納稅義務人，受托人為扣繳義務人，為避免重復征收所得稅，受托人應就信托收益扣除信托報酬、經營管理信托事務成本、費用、稅金后的余額繳納所得稅，即分配給受益人的為稅后凈收益。受托人向受益人分配信托收益時，若受益人為企業所得稅的納稅義務人，可將受托人已繳納的信托收益所得稅進行稅前列支；若受益人為自然人，可將受托人已繳納的信托收益所得稅抵減應繳納的個人所得稅，如果前者超過后者，還可以申請退稅。受托人履行信托契約所取得的報酬性收入應自行繳納所得稅，并與信托收益所承擔的所得稅分別核算。因受托人變更，原受托人與新受托人之間辦理信托財產交接不繳納所得稅。但是對于借用信托制度惡意逃稅行為，比如累積收益而不分配來達到不繳所得稅的目的，此時對于受托人可征收所得稅。

我國現階段對于信托經營過程中產生的所得，不但對受托企業征收企業所得稅，在分配信托收益時對同一筆財產按照受益人的不同而重復征收企業所得稅或個人所得稅。所以，為了避免重復征稅，符合實質課稅原則和稽征經濟原則的要求，對于受托人不應征收所得稅。

3.信托終止階段

在信托終止環節，受托人按照信托契約將信托財產轉移給委托人或受益人，自己并未產生應稅收入，所以不是所得稅的納稅義務人。受益人取得信托財產，若屬于自益信托，委托人即是受益人，取回信托財產并無財產增加至納稅情況發生，因此，沒有納稅義務不繳納所得稅；若屬于他益信托，受托人向受益人轉移信托財產實際上是完成委托人向受益人的贈予行為，受益人需繳納所得稅。

在信托從成立到終止的整個運營過程中，還存在信托不成立、無效及可撤銷等各種情況，因此關于這些問題的稅收規定同樣構成信托稅制的重要內容。無效信托，自始不發生效力，所以其信托財產轉移無效不發生應稅事實；不成立的信托、可撤銷的信托，除非法律明確規定，一般也是自始無效，所以不發生所得稅的課稅事實。