論我國稅收優先權制度

馬克思指出：第一：“賦稅是政府機關的經濟基礎，而不是其他任何東西。”第二：“國家存在的經濟體現就是捐稅”。恩格斯指出：“為了維持這種公共權力，就需要公民繳納費用——捐稅。”19世紀美國法官霍爾姆斯說：“稅收是我們為文明社會付出的代價。”這些都說明了稅收對于國家經濟生活和社會文明的重要作用。

為了保障稅收依法足額征繳，最大限度地防止稅收流失，世界各國法律都制定了多種制度措施，稅收優先權便是其中之一，它的存在使稅收處于優先受償的法律地位。《中華人民共和國稅收征收管理法》亦規定了稅收優先權制度，明確了當國家公共征稅權利與其他私權利并存時的清償順序。稅收優先權是指當稅款與其他債權并存時，稅款有優先受償權。稅收優先是國家征稅的權利與其他債權同時存在時，稅款的征收原則上應優先于其他債權，也稱為稅收的一般優先權，這是保障國家稅收的一項重要原則。當納稅人財產不足以同時繳納稅款和償付其他債權，應依據法律的規定優先繳納稅款。《稅收征收管理法》第45條確立了稅收優先權制度，這對于保障國家稅收的實現具有重要的意義

一、稅收優先權的概念

1.稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權（法律另有規定的除外）

稅收優先于無擔保債權，是指納稅人發生納稅義務，又有其他應償還的債務，而納稅人的未設置擔保物權的財產，不足以同時繳納稅款又清償其他債務的，納稅人的未設置擔保物權的財產應該首先用于繳納稅款。稅務機關在征收稅款時，可以優先于其他債權人取得納稅人未設置擔保物權的財產。

應注意的是，稅收優先于無擔保債權，但法律另有規定的除外，如在破產程序中，職工的工資屬于債權，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權宗旨，職工的工資優先于國家的稅收而受到清償。

2.稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權

稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權，即納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。

3.稅收優先于罰款、沒收違法所得

納稅人在生產經營以及其他活動中，如果實施了違反行政管理法律、法規的行為，則有關的行政機關（如工商、財政、勞動、公安等行政部門）可以依法予以罰款、沒收違法所得等行政處罰。雖然罰款、沒收違法所得也應上交國庫，但為了保障國家稅收收入，如果此時納稅人欠繳稅款，則稅款的征收應優先于罰款、沒收違法所得。

二、稅收優先權的非絕對性

稅收優先權的合理性和必要性并不意味著它的絕對性。在公共財政理論的支持下，稅收的公益性特征是十分明顯的，而公益在各種權益一般優先性依然是成立的。但是需要強調的是，公益的一般優先性是有條件和有限制的，它并不是一種任何場合的絕對優先性，而應當受制于一系列的公法原則，如保障基本人權的原則、比例原則、信賴利益保護原則等等。因而以公共利益為基礎的稅收優先權同樣不是絕對的，其優先效力的強度和層次在很大程度上體現出“歷史性”和“政策性”；稅收優先權的“歷史性”強調的是不同國家和地區的不同歷史階段稅收優先權的效力是不一樣的；“政策性”強調的是不同國家和地區基于不同因素的考慮可以賦予稅收優先權不同的效力。即使不賦予稅收優先權也可以通過其他的制度設計保障稅收之債的順利實現，而且稅收優先權相對于私法債權的優先效力越強，對國家稅收的保障就越高，同時對第三人及交易安全的損害就越大。特別是稅收一般優先權，相對于稅收特別優先權而言，它指向的是納稅人的全部財產，正是其在客體上的不確定性使得第三人債權的保障處于不確定的危險狀態。

1.對稅收優先權的限制

為了彌補稅收優先權無物公示性這一缺陷，已建立優先權制度的國家均對優先權的效力做出一定的限制。一方面，它們嚴格限制優先權的行使順序，法國規定先動產后不動產；日本民法則規定，以不動產受償時，先無擔保的不動產，不足部分才就有擔保的不動產受償。另一方面，又在一定程度上采用物權公示原則。一是用善意取得制度對動產優先權的追及力的限制（如日本民法規定，當作為優先權標的物的動產被第三人善意取得時，優先權人對該動產沒有追及權）。二是用登記制度對就不動產行使的優先權加以限制，這種限制的實際意義在于處理優先權與抵押權競合時優先的問題。所以筆者認為我國應充分借鑒國外的做法，在法律中進一步規定稅收優先權行使的效力順序。具體為：稅務機關對于稅收優先權的行使，應先就債務人的動產受償，不足部分才能先就債務人的無擔保的不動產受償，不足部分才能就債務人的有擔保的不動產受償；而在它與已設定擔保的債權沖突時，以時間先后加以區別。

2.對稅收優先權公示性的強化

我國《稅收征管法》規定“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，明確了欠稅公告制度，并允許抵押權人、質權人向稅務機關請求提供有關債務人的欠稅情況。但對欠稅公告的主管機關以及公告的形式、場所、時間安排、具體內容等卻未觸及。筆者認為應當明確這些內容，而且法律還應賦予欠稅公告公示公信力，擔保債權人可以根據欠稅公告來保障交易安全，那些未經公告的欠稅不具有對抗其他債權人的效力，當然也不能行使稅收優先權，這樣能更好地保障私法交易的安全性，體現法律的公平性。另外，還應建立與欠稅公告制度相配套的重大處分行為報告制度。凡是欠繳稅款數額較大（如5萬元以上）的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，應當向稅務機關報告，明確納稅人未履行告知義務所需承擔的法律責任。再者，為保護善意第三人的合法權益，應盡快建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續。