淺談如何避免不切實際的會計政策和會計估計變更

摘 要：理性自利的經濟人和會計信息的經濟后果要求我們從監督制約角度考慮不切實際的會計政策和會計估計的變更。本文主要從內部審計機構設置、注冊會計師審計獨立性、政府監管以及公眾投資者角度分析不切實際的會計政策和會計估計得以存在的條件并提出相應的對策。

關鍵詞：會計政策和會計估計；內部審計；注冊會計師審計 ；證券市場退市制度；公眾投資者

一、引言

會計政策是指在會計確認、計量、和報告中采用的原則，基礎和會計處理方法。企業可以在符合下列條件之一時，變更會計政策：（1）法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更。（2）會計政策的變更能夠提供更可靠更相關的信息。會計估計是指資產和負債的當前狀況和預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行調整。當情況發生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經驗，就可以進行會計估計的變更，以更好的反映企業的財務狀況和經營成果，但會計估計變更的依據應當真實、可靠。在會計政策和會計估計的變更問題上，企業具有較大的選擇余地，為企業利用會計政策和會計估計的變更調節利潤創造了條件。

而受托責任和退市風險則使公司有了利用不切實際的會計政策和會計估計變更調節利潤的動機。受托責任公司制下，公司的所有權與經營權分離，所有者--股東投入資本，獲得投資收益，經營者--總經理投入勞動，獲取工資薪金，在這種受托責任制下為激勵經營者，公司多實行將經營者工資薪金同公司的凈利潤掛鉤的獎勵機制。為實現個人利益的最大化，公司經營者將可能采用不切實際的會計政策和會計估計，調增凈利潤。在現行退市制度下，上市公司連續兩年虧損，將被給予退市風險警示，連續三年虧損，將被暫停上市，連續四年虧損，將被終止上市。上市公司為維護自己在股票市場的聲譽以及設法保住低成本的融資渠道，將可能采用不切實際的會計政策和會計估計變更的變更調節利潤。

自利動機和會計政策和會計估計變更存在較大的選擇余地是不切實際的會計政策和會計估計變更產生的原因，制約力量的薄弱則是不切實際的會計政策和會計估計變更得以存在的條件。

二、制約不切實際的會計政策和會計估計變更的第一道防線——內部審計

內部審計作為內部控制系統的一部分，以內部控制的有效性、財務信息的真實性和完整性以及經營活動的效率和效果為審計目標。 內部審計目標的實現受多種因素的影響，其中內部審計機構在企業中的地位是重要因素之一。基于內部審計機構在企業中的地位，內部審計機構設置有三種主要的模式：（1）隸屬于財會部門。（2）隸屬于總經理。（3）隸屬于董事會、監事會。內部審計機構隸屬于財會部門和隸屬于總經理，都難以保證內部審計相對于總經理的獨立性，因此，也不能免除總經理的受托責任，也難于對總經理利用不切實際會計政策和會計估計變更謀取個人利益進行監督和制約。內部機構隸屬于董事會和監事會，能夠保證內部審計的獨立性，但是卻脫離了企業的生產經營管理，由此導致的信息不對稱也可能導致難以對會計政策和會計估計的變更是否切合實際做出判斷。

合理的內部審計機構設置應該是既保證內部審計的獨立性又要保證信息的對稱性。因此企業應建立多層次的內部審計機構，中低層次的內部審計機構負責企業日常生產經營活動的審計，同時又有高層次的內部審計機構防止中低層次的內部審計機構同總經理進行串通謀私，以此規避不切實際的會計政策和會計估計變更的發生。

三、制約不切實際的會計政策和會計估計變更的第二道防線——注冊會計師審計

注冊會計師審計是隨著商品經濟的發展，財產的所有權和經營全分離及資本市場形成而產生的，是商品經濟條件下經濟監督機制的主要表現。公司的所有者憑借自己的所有權，選擇聘任最符合自己利益的注冊會計師，注冊會計師依法對財務報表的合法性和公允性進行審計，注冊會計師的審計結果關系到所有者和債權人的利益。理論上，在所有者、經營者和注冊會計師之間形成了兩層委托代理關系：一是所有者和經營者的委托代理關系，二是所有者和注冊會計師之間的委托代理關系。在注冊會計師和公司的經營者之間沒有委托代理關系，保證了審計者相對于被審計者的獨立性。但是，不完善的公司治理結構和中小股東搭便車的行為，造成了經營者和注冊會計師事實上的委托代理關系，注冊會計師的獨立性受到嚴重影響。事實上的委托代理關系和注冊會計師違法的所要承擔的法律責任，審計報告則可能是雙方博弈或妥協的結果，由此導致不切實際的會計政策和會計估計這種企業有較大選擇空間的會計舞弊的識別和認定更加困難。

鑒于事務所事實上要從被審計者獲得審計費以保證事務所的生產經營和發展以及經營者出高價獲取標準無保留意見的審計報告的誘惑或壓低審計費和更換事務所的威脅。提出關于審計費制定和支付的設想：審計費有專門的機構制定，并在審計之前商定或支付，審計費的支付不以審計報告的結果而改變。

四、制約不切實際的會計政策和會計估計變更的第三道防線——政府監管

在中國上市資格少，貸款成本高，又有各種約束性條款而在股市募集資金沒有還本付息的壓力，為了能夠保住珍貴的上市公司資格，股東在連續兩年虧損的情況下，極有可能通過變更會計政策和會計估計的方式"扭虧為盈"，避免被暫停上市。當公司的虧損是由于一些不可逆事件的影響造成的，公司上市資格的保留則是對股民利益的極大損害。因此退市制度的執行對中小股東利益的保護具有重要作用。

然而，自我國于2001年正式推行上市公司退市制度，退市難現象突出。自2001年4月PT水仙被終止上市起，滬深股市迄今共有退市公司78家，目前有3000多家上市公司，退市比例不到3%。 根據《證券法》第一百七十三條規定，"發行人、上市公司或者其他信息披露義務人未按規定披露信息，或者所披露的信息具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，責令改正。給予警告，并處以30萬元以上60萬元以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他責任人給予警告，并處以30萬元以下的罰款"最高只有60萬元的罰款，并且沒有退市的要求，造價成本低，收益大，很難阻止會計造假。因此，要想有效減少不切實際的會計政策和會計估計的變更就必須建立嚴格的財務造假的處罰制度并予以嚴格執行。

五、制約不切實際的會計政策和會計估計變更的第四道防線——公眾投資者

當上市公司打通了前三道防線，以一個未被ST或沒有污點的上市公司的身份面對公眾投資者時，公眾投資者對報表的識別能力則至關重要。雖然股價的波動無跡可尋，但是公司的股價也應受供給需求的影響，當一個通過會計政策和會計估計變更粉飾財務報表而實際經營發展狀況差的公司的未來預期普遍不被看好，公眾投資者用腳投票，股價的下跌對公司就是致命的打擊。但是由于我國的股市只有20多歲的年齡，相對于歐美股市的200多年的歷史，仍處于"嬰兒"時期，通常在股市發展的初期，投資者中中個人投資者占據很大的比例。個人投資者相對于機構投資者來說，"受限于資金規模、掌握信息、以及專業技能，是一種先天的有限理性"，其投資具有很大的盲目性，投機性目的多于投資性目的，其投資多數并不是基于對公司內在價值、生產經營狀況、未來的發展前景和公司戰略和規劃等各方面能力的綜合考量。同時，有數據顯示，截至2013年末，中專以下學歷投資證券的由2381.75萬人，占比27.51%；中專學歷者2258.29萬人，占比26.09%；大專2256.15萬人，占比26.06%；大學本科1441.11萬人，占比16.65%；而碩士以上高學歷者僅有319.34萬人，占比3.69%。在這種情況下，當經營狀況差又沒有發展前途的公司受各種因素的影響，仍然會被個人投資者投資，垃圾公司能在股市中圈錢。

相對于系統的舞弊和造假，會計政策和會計估計的變更，需要在公司中附注披露，在特殊的時點的會計變更，如公司連續兩年虧損狀況下，掌握財務知識就可能察覺其中可能存在的嫌疑。因此，通過各種媒體渠道加強對個人投資者的知識教育，宣傳理性的投資理念，不斷提升個人投資者的專業技能，同時，要不斷推動證券投資主體機構化。因此，通過公眾投資者對股票篩選的方式使不切實際的會計政策和會計估計變更失去市場價值，將會對不切實際的會計政策和會計估計變更形成有效的制約。

參考文獻：

[1]葉靜.基于審計發展歷程的內部審計獨立研究.中國審計網2010/

6/21

[2]李鵬，蔡慶豐.公眾投資者利益和機構投資者委托代理問題研究.廈門大學

[3]中國股民學歷比例來自于"網易，中國股民調查，學歷越低越愛炒股？"

作者簡介：趙文靜（1993.12- ），女，鄭州大學商學院在讀本科