我國政府資本存量的性質、特征與核算

羅福凱 孫菁

[摘要] 政府機構凈資產規模及其質量代表著政府的競爭力。國家資產負債表里的凈資產與政府的凈資產在性質和數額上存在巨大差別。政府資本存量的性質和特征取決于政府的性質及特征，其數額不僅包括政府的辦公房屋建筑物、土地和貨幣資本，還包括政府人力資本、技術資本、信息資本以及知識資本。編制改進的資產負債表是測算政府資本存量的合適選擇。通過測算資本回報率可對會計上的資本存量估計值做適當修補。

[關鍵詞] 政府機構 資本存量 國家資產負債表 公有資本

[中圖分類號] F201 [文獻標識碼] A [文章編號] 1004-6623（2015）06-0102-04

[基金項目] 國家社會科學基金課題“同等保護各類資本產權與混合所有制經濟健康發展研究”（項目編號15BJL021）。

[作者簡介] 羅福凱（1959 — ），山東煙臺人，中國海洋大學管理學院教授，研究方向：財務學基礎理論；孫菁（1989 — ），女，山東青島人，中國海洋大學管理學院財務學博士研究生，研究方向：企業資本管理。

2015年第三季度，中國社會科學院發布了《中國國家資產負債表2015》 研究報告。該報告的國家總資產包括住房、土地、企業等非金融資產，并加上對外投資凈資產。報告披露我國2007～2013年期間國家負債率由41.8%提高到49%，在2013年的352.2萬億元凈資產里，土地凈資產占兩成，居民凈資產占三成，企業凈資產占四成，對外凈資產占5%。報告還顯示，在2000～2014年的14年間，國有企業資產特別是非金融國有企業資產，以及國土資源性資產的增長最為迅速。其中，國有企業資產增長126.4萬億元，年均增長9萬億元，對國家資產增長貢獻率為66%。

那么，在凈資產352.2萬億元里，政府機構凈資產是多少，人們關注得不夠。在這里，我們應注意，國家的凈資產不等于政府的凈資產。重要的是，政府機構的住房、土地和機器設備與企業凈資產的性質不同，政府機構的資產屬于非經營性資產。雖然會計核算以貨幣計量為基礎，并且財務學上有價值可加性定理支持，可是，經濟學上主張不同性質的資產不可相加。顯然，研究政府機構的資產性質和特征以及資本存量核算問題，十分必要。

一、理論文獻評論和分析

不論是理論研究還是實際工作中，許多人把政府和國家混為一談。一個國家有很多社會成員組成。政黨組織、政府、工廠、商店、農村、城鎮、軍隊、學校、居民家庭，以及社團等，都是國家的社會成員之一。國家的資產是組成國家的各個社會成員的資產總和。雖然政府是國家的代表機構，但政府的資產只是國家資產的組成部分之一。在我國，提到政府，人們便想到黨委、行政、人大和政協四大班子，如果再實際一點或寬泛一些，政府機構還應包括公安、檢察院和法院，這是本文對政府的理解。

根據國際會計準則委員會的規定，政府會計是用于確認、計量、記錄和報告政府和事業單位財務收支及其受托責任履行情況的會計體系。由于各國的政治經濟體制和管理體制不同，其政府會計內涵也有一定差別。我國的多數《政府及非營利組織會計》教科書認為，政府會計是一門用于確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務和國家資源、國有資產情況，以及報告政府公共財務資源管理業績及履行受托責任情況的專門會計。這一表述似有政府替代國家的含義。實際上，作為具有中國特色的社會主義市場經濟國家，我國的國有資產規模較大，而國有資產主要分布于國有企業。國有企業資產是否屬于政府會計核算范圍，我國的國有資產是否屬于政府機構的資產，這些問題需要認真深入研究。

美國政府會計準則委員會在其《政府單位會計與報告準則匯編》中提出了12項記賬原則，其第8項規定“政府單位應當采用權責發生制或修正的權責發生制來確定財務狀況和營運效果”。按照修正的權責發生制，政府的收入與取得并可計量時予以確認，政府基金與可支用信托基金采用修正的權責發生制確認收支，其余各類業務均采用權責發生制。這與我國有關制度文獻存在很大不同。我國《財政總預算會計制度》第18條和《行政單位會計制度》第17條明確規定：“會計核算采用收付實現制為基礎”。我國政府會計長期以來采用收付實現制是由我國政府會計的特點所決定。采用收付實現制，會計只確認實際收到現金或付出現金的交易事項，并計量某一期間現金收支差額的財務成果，其核算程序比較簡便；同時，會計確認數是實際入庫的預算資金，便于安排預算撥款和預算支出進度，并如實反映預算收支結果。但實踐表明，政府會計采用收付實現制基礎，存在明顯的缺點或不足。特別是改革開放以來，隨著全面深化改革和政府職能轉變，政府資產計量準則的改革呼聲越來越高。

我國國家統計局對政府資本存量的計算，使用固定資產原值和固定資產凈值兩個指標。許多研究文獻表明，資本存量計量都是利用固定資產原值和固定資產凈值計算。可是人們沒有考慮到，固定資產原值和凈值是財務會計概念，前者是以歷史成本表示資本品價值總和，后者是前者扣減歷年累計折舊后的數值。以歷史成本表示資本品價值加總，并不能很好地表示資本存量的市場價值實際數。即使是同樣的資本品，僅僅因為它們的價格發生了變化，以原值表示資本存量對兩者在計量上也會存在差異。這使資本存量的數量不能在一致性基礎上進行加總。而且，固定資產凈值對折舊的扣除完全依稅制要求來做，沒有與資本品的相對效率相聯系。在國際上，資本存量用來表示一定時點下安裝在生產單位中的資本資產數量。根據聯合國國民收入核算體系的定義，固定資產所包含的耐用品應該是耐用的、有形的、固定的、可再生的資產。在我國的政府會計文獻里，資本存量有兩種含義：凈資產和固定資產。凈資產是純粹的會計概念，固定資產既是會計概念也是統計概念。不論凈資產還是固定資產，資本存量除了包含固定資產外，還包括土地與存貨。目前《中國國家資產負債表2015》 報告里的資本存量，也由固定資產、土地和存貨構成。顯然，在資本存量計算上，我國的會計與統計基本實現了統一。資本存量是經濟學概念，也是公司財務常用概念，表示企業和其他經濟組織現存的全部資本資源。目前，會計、財務、統計與經濟學，在概念方面有趨同合一的趨勢。

現在的問題是，政府的資本存量用來度量政府活動中的資本投入，但資本投入并非就是資本存量，正如我們通常用勞動小時或勞動人數來度量勞動投入一樣，不夠準確。資本投入意味著機器設備運轉和廠房建筑的使用，這些設備和廠房在使用之后并非完全消失，如果把當前使用的設備和廠房統稱為資本存量，表明資本的累積數量，那么，資本投入只是在一段時間內這些資本品的投入使用，可稱之為資本服務流量。正如勞動投入的只是一年中的勞動，而不是職工本身一樣，資本投入的也是資本存量在一年中的服務量，而不是資本存量本身。因此，我國政府機構的資本存量性質、特征和核算方法，需要進行比較深入的討論。

二、政府的性質決定

其資本存量的性質和特征

一國資產總額和資本存量及其增長，主要源于企業經濟的發展及其資產增長。企業資產和居民家庭資產是一國資產的主要內容，政府機構的資產和資本存量僅是國家資產的重要組成部分。而且，除了編制國家資產負債表外，國家資產和負債總額的測算還有其他方法。由于政府機構的資本不具有收益性，政府的公共性和政府資產的非經營性及非營利性，因此政府機構的資本存量測算，比較適合使用基于歷史成本計量屬性的資產負債表方法。

我國政府的性質決定了政府機構中的資本存量完全屬于公有性質，政府機構的經費收入及其所形成的資產取之于民，用之于民。由于政府機構的凈資產完全來自勞動人民大眾，其用途也主要用于人民的社會公共服務和民生。因此，我國政府資產具有公共性、公有性、非經營性和非營利性特征，其資產機構僅限于中央政府和地方政府的政黨機構（含各民主黨派）、行政機構、人大機構、政協機構，以及人民檢察院和人民法院。我國政府擁有一定數額的資本存量，主要是履行政府職能，用于社會管理、公共服務、社會保障和公共安全，以及宏觀經濟的調節和控制。政府的資本存量與國民經濟資本存量的收益能力基本無關。既有公共性質又有公有性質的資本，才是我國政府資本存量的核算對象。那些只有公有性質而非公共性質的國有企業資本，或者僅有公共性質而非政府持有產權的私人投入資本，不是政府資本存量的核算對象。政府機構的資本與國有企業的資本雖然都是公有資本，但它們的性質具有天壤之別，前者主要是非經營性資本，后者則主要是經營性資本。

雖然我國政府的資本存量具有公共性、公有性、非經營性和非營利性特征，但也不是所有與政府有聯系的機構資本存量都是政府的資本存量。我國政府的職能范圍，決定了政府機構的資本存量具有一定的有限性。例如軍隊的經費投資和國防建設投資所形成的資本資產就不屬于政府機構的資本存量，而是國家的資本存量內容之一。我國政府機構所屬的科學技術研究、教育、文化、衛生、體育、宗教、農林、水利、氣象、海洋、地質勘探、測繪等事業單位，其資產也不屬于政府的資本存量。事業單位是政府和企業之外的第三大社會部門，其性質屬于提供社會公共服務，不以營利為目的。我國的事業單位主要或多數為政府所屬單位但不履行政府職能。隨著我國事業單位的改革推進，一些事業單位將脫離政府成為企業組織；一些事業單位將自籌資金、獨立核算，自負盈虧；也有一些事業單位將由社會力量接管和經營管理。所以，我國政府的資本存量核算具有清晰的核算范圍和邊界。

三、政府資產負債表的改進與資本存量核算

資產負債表的主要作用在于反映現存資產總額與資產構成、資金來源數額和途徑，以及資金供求關系等基本財務狀況。資產負債表采取賬面價值，將合乎會計原則的資產、負債、股東權益科目分為“資產”和“負債及股東權益”兩大區塊，在經過分錄、轉帳、分類帳、試算、調整等會計程序后，以特定日期的靜態企業情況為基準，濃縮成一張報表。其最大優點，在于統一使用貨幣計量方式。這也是會計核算的最大優點。

可是，會計學及其資產負債表也存在一些問題。現在人們使用的資產負債表形成于20世紀初，屬于初期大機器工業革命的產物。一百多年來，科學技術革命的輪番興起和發展，生產方式、生產活動和生產要素均發生了巨大變化，原來的人力、原材料、機器設備和土地等核心要素，逐漸被科學技術、信息和知識等新要素替代其核心地位，技術成為最核心的生產力因素。然而，資產負債表一百多年來沒有進行任何改進。資產負債表的項目內容主要是流動資產、固定資產，企業商譽和品牌價值等資產，以及企業的貨幣資本來源。企業的人力資源開發和人力資產積累、技術研發和技術資產存量，以及企業文化投資所形成的知識資產，均未計入資產負債表。眾所周知，一項國際領先的前沿性核心技術或關鍵技術，其價值（不論賬面價值還是市場價值）可能遠遠超過一棟廠房或價格昂貴的機器設備。但是，迄今為止，不論一般技術還是專有技術和專利技術等技術資產，均未列入資產核算范圍。資產負債表已不能反映現代業主的基本財務狀況。更嚴重的是，不同時間發生的資本數額，會計人員居然可以相加在一起，完全沒有考慮時間價值的差別。這是會計核算與財務學折現值可加性規則的重要區別。

以上分析表明，《2015年中國國家資產負債表》研究報告中，其國家總資產核算范圍不是十分準確。我國的許多知名國有企業擁有世界上該領域最先進的關鍵性核心技術，這些技術屬于我國的寶貴資產，已形成重要的國有技術資本。由于政府工作人員相對穩定，擁有堅定信念和精湛專業技術的公務員也是我國寶貴的人力資產，理應計入政府資產負債表。因此，政府資本存量核算范圍，不僅包括政府辦公建筑物房屋、土地和貨幣資本，還應包括人力資本、擁有產權的先進技術和特有的文化遺產。實際上，政府掌握大量核心經濟機密，這些經濟機密屬于重要的信息資產，具有很高的經濟價值。我國政府資本存量的核算范圍，不僅取決于政府資本存量核算對象的確認，還取決于我國政府的職能范圍。隨著我國政府職能的轉變和政府機構改革的深入，政府資本存量的核算范圍會逐漸減少。嚴格意義上的政府資本存量核算對象和范圍不應包括政府辦公房屋，因為這一部分既不具有資本收益性質，也不具有資本流動性質。因此，政府資本存量小于或等于政府凈資產。

相應地，政府資產負債表所列示的項目內容也應適當加以改進。政府新資產負債表左邊應包括人力資產、貨幣金融資產、物質資產（機器設備和存貨）、技術、信息和知識，資產負債表的右邊則可以保持不變。事實上，中外學術界和企業界對于資產負債表的改進研究，已做了大量嘗試。改進政府資產負債表的編制，應成為我國政府綜合財務報告改革的重要組成部分。

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