從IFRS及CAS解讀合營(yíng)安排

李希

[摘 要]本文通過一個(gè)具體案例對(duì)合營(yíng)安排的認(rèn)定、特征、分類、判斷、國際準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換等進(jìn)行了探討性的解讀，對(duì)財(cái)務(wù)工作者有一定的實(shí)踐意義。

[關(guān)鍵詞]合營(yíng)安排；核算；特征

10. 13939/j. cnki. zgsc. 2015. 28. 252

S公司持有某區(qū)塊100%權(quán)益，A與S公司簽訂了購買該區(qū)塊權(quán)益49%的收購協(xié)議，并共同設(shè)立C公司來管理該區(qū)塊。

如何判斷該項(xiàng)收購是否屬于合營(yíng)安排？

與該收購相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)定：①CAS 2長(zhǎng)期股權(quán)投資；②CAS 20 企業(yè)合并；③CAS 33 合并財(cái)務(wù)報(bào)表；④IAS 27 合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表；⑤IAS 28 對(duì)子企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資；⑥IFRS 3企業(yè)合并；⑦IFRS 11 合營(yíng)安排。

1 IFRS 11 的主要內(nèi)容及與IAS 31的比較

IFRS對(duì)于共同控制的判別表述為：一旦確認(rèn)了所有參與方或一組參與方集體控制合營(yíng)安排，當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的這些參與方一致同意時(shí)，共同控制才存在，也就是說，主要在同時(shí)滿足兩項(xiàng)條件時(shí)，共同控制才成立。同時(shí)，IFRS 11對(duì)于共同控制的判定還補(bǔ)充了其他標(biāo)準(zhǔn)：任何一個(gè)參與方都不能單獨(dú)控制該安排，任何一方均可阻止其他參與方或一組參與方控制該安排。

現(xiàn)有IAS 31號(hào)準(zhǔn)則存在兩大問題：①?zèng)Q定會(huì)計(jì)處理的判定標(biāo)準(zhǔn)是共同控制主體的法律形式；②主體的權(quán)益投資形式為共同控制實(shí)體時(shí)，主體在納入合營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果時(shí)存在兩種會(huì)計(jì)處理選擇方法，即比例合并法、權(quán)益法。

IAS 31適用于合營(yíng)中權(quán)益的會(huì)計(jì)處理以及在合營(yíng)者和投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)合營(yíng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的報(bào)告IFRS 11適用于所有參與合營(yíng)安排的主體。IASB為減少IFRS 與US-GAAP之間的差異，故廢除IAS 11并推出IFRS 11以期與US-GAAP的ASC 323 實(shí)現(xiàn)基本趨同。

2 合營(yíng)安排的類型

借鑒IFRS 11，我國將合營(yíng)安排（Joint Arrangement）分為共同經(jīng)營(yíng)（Joint Operation）及合營(yíng)企業(yè)（Joint Venture）。

①共同經(jīng)營(yíng)：是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。合營(yíng)安排準(zhǔn)則第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產(chǎn)、負(fù)債、收入等。②合營(yíng)企業(yè)： 是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排，此處強(qiáng)調(diào)的是對(duì)凈資產(chǎn)的分享，類似于長(zhǎng)期股權(quán)投資。

3 合營(yíng)安排判斷與確認(rèn)

3. 1 IFRS 11. 20對(duì)共同經(jīng)營(yíng)（Joint Operation）的判斷

合營(yíng)各方各自對(duì)其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)（合營(yíng)安排僅通過合營(yíng)合同、協(xié)議約定雙方的權(quán)利與義務(wù)）：①當(dāng)合營(yíng)雙方成立獨(dú)立實(shí)體時(shí)，其法律形式規(guī)定合營(yíng)各方各自對(duì)其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)。②當(dāng)合營(yíng)雙方成立獨(dú)立實(shí)體時(shí)，盡管其法律形式規(guī)定獨(dú)立實(shí)體對(duì)合營(yíng)資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)負(fù)債義務(wù)，但合營(yíng)合同、協(xié)議約定合營(yíng)雙方承擔(dān)各自相關(guān)的權(quán)利與義務(wù)。③當(dāng)合營(yíng)雙方成立獨(dú)立實(shí)體時(shí)，即使法律形式和合營(yíng)合同、協(xié)議同時(shí)規(guī)定獨(dú)立實(shí)體對(duì)合營(yíng)資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)負(fù)債義務(wù)，但在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，合營(yíng)雙方仍然對(duì)其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)。

3. 2 IFRS 11. 24對(duì)合營(yíng)企業(yè)（Joint Venture）的判斷

合營(yíng)雙方成立獨(dú)立實(shí)體，合營(yíng)雙方對(duì)獨(dú)立實(shí)體的凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)，且獨(dú)立實(shí)體同時(shí)擁有下列經(jīng)濟(jì)特征：①使法律形式和合營(yíng)合同、協(xié)議未賦予合營(yíng)雙方對(duì)其投入的資產(chǎn)擁有所有權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)；②獨(dú)立實(shí)體獨(dú)立承擔(dān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所出現(xiàn)的各類風(fēng)險(xiǎn)，如產(chǎn)品需求、客戶信用、存貨等風(fēng)險(xiǎn)。

3. 3 依據(jù)合營(yíng)安排項(xiàng)目是否為單獨(dú)主體判斷

單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，報(bào)告單獨(dú)的法人和不具備法人資格但法律認(rèn)可的主體。

不存在單獨(dú)主體的合營(yíng)安排，一般被認(rèn)定為共同經(jīng)營(yíng)。

存在單獨(dú)主體的合營(yíng)安排，通常為合營(yíng)企業(yè)，但有確鑿證據(jù)表明合營(yíng)方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)益和承擔(dān)義務(wù)的情況下，應(yīng)該劃分為共同經(jīng)營(yíng)。

C公司是有限責(zé)任公司，作為一個(gè)法人公司，公司的資產(chǎn)負(fù)債由公司負(fù)責(zé)，而不是分別對(duì)各自股東負(fù)責(zé)。因此，從獨(dú)體實(shí)體的法律形式上看，合營(yíng)安排為合營(yíng)企業(yè)。

4 核算方式：企業(yè)合并還是合營(yíng)安排

4. 1 IFRS 3與IFRS 11下的判斷

IFRS 3. B5 定義Business Combination必須滿足收購者取得一項(xiàng)或者多項(xiàng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的控制權(quán)，此次交易中，Addax只是取得了JV公司49%的非控制權(quán)益，所以不滿足IFRS 3的定義。

IFRS 11第5條規(guī)定合營(yíng)安排需要有以下兩個(gè)特征：①各方被合同所綁定；②合同給予雙方或者多方共同控制（Joint control）的權(quán)利。

A與S簽訂了股東協(xié)議（Shareholders Agreement）共同管理JV公司的擁有權(quán)、操作財(cái)務(wù)等權(quán)益，滿足IFRS 11. 5（a）的要求：有一個(gè)合同安排將股東的利益所綁定。

對(duì)于（b），SHA協(xié)議第八章（Article 8）對(duì)于涉及擁有權(quán)、操作、控制和財(cái)務(wù)等主要決定的有詳細(xì)規(guī)定，對(duì)于主要的決定事件，都需要股東雙方共同簽字（或雙方董事會(huì)一名董事簽字），所以沒有單獨(dú)一方能夠控制合資公司的權(quán)利。因此滿足雙方共同控制的條件。

因此，判斷滿足合營(yíng)安排的定義，適用于IFRS 11。

4. 2 CAS 20與CAS 2下的判斷

CAS 20第五條規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。第十條規(guī)定參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。此次交易中，A公司只是取得了JV公司49%的非控制權(quán)益，所以不滿足CAS 20的定義。

CAS 2第八條規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。

A與S簽訂了股東協(xié)議（Shareholders Agreement）共同管理C公司的擁有權(quán)、操作財(cái)務(wù)等權(quán)益，SHA協(xié)議第八章（Article 8），對(duì)于涉及擁有權(quán)、操作、控制和財(cái)務(wù)等主要決定的有詳細(xì)規(guī)定，對(duì)于主要的決定事件，都需要股東雙方共同簽字（或雙方董事會(huì)一名董事簽字），滿足合營(yíng)企業(yè)的定義。

因此，判斷C公司滿足合營(yíng)企業(yè)的定義，適用于CAS 2。

4. 3 IFRS 11到CAS 2準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換

IFRS 11取代了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——合營(yíng)中的權(quán)益》（IAS 31）、《解釋公告第13號(hào)——聯(lián)合控制主體：合營(yíng)方的非貨幣性投入》（SIC-13）。自2013年1月1日起生效，允許主體提前采用。

IFRS 11通過關(guān)注合營(yíng)安排的權(quán)利和義務(wù)而非其法律形式（現(xiàn)有準(zhǔn)則IAS 31的關(guān)注點(diǎn)），要求主體使用單一方法計(jì)量其在共同控制主體中的權(quán)益以解決目前合營(yíng)安排報(bào)告中的不一致問題。

CAS 2仍然保持了與IAS 31相同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)判斷的依據(jù)仍然是法律形式，但核算方式只能采用權(quán)益法，而不能采用比例合并法。

CAS 2中定義的合營(yíng)企業(yè)和IFRS 11中定義的合營(yíng)企業(yè)判斷依據(jù)并不相同，但是核算方法都是權(quán)益法。

5 結(jié) 論

A若采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷為JV，與中國準(zhǔn)則判斷為合營(yíng)企業(yè)，后期的會(huì)計(jì)核算是一致的，無須準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換。

參考文獻(xiàn)：

涂必玉. IFRS10看2014CAS33控制子公司股權(quán)處置差價(jià)核算二分法[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2015（3）.