施工企業(yè)已完工未結算的管理

劉君麗

摘要：對于工程項目來說，為了確保工程項目施工的順利進行，需要對已完工未結算進行管理。本文通過對已完工未結算的概念和構成進行闡述，并分析已完工未結算的形成原因和已完工未結算項目對施工企業(yè)的影響，同時提出相應的政策建議，進而為已完工程未結算的管理提供參考依據(jù)。

關鍵詞：施工管理 ?結算管理 ?項目施工

1 已完工未結算的概念

對于建筑施工企業(yè)來說，“工程施工”和“工程結算”是兩個特有的會計科目，其核算存在一定的特殊性。按照《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定：“工程施工”科目核算企業(yè)（建造承包商，下同）實際發(fā)生的合同成本和合同毛利，企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利通過借方余額得以反映;對于“工程結算”來說，通常情況下，是根據(jù)建造合同約定，科目核算企業(yè)向業(yè)主辦理結算的累計金額，企業(yè)尚未完工工程已開出工程價款結算單累計辦理結算的價款通過期末貸方余額得以反映。

在《企業(yè)會計準則——建造合同》中，按照相關規(guī)定，在執(zhí)行建造合同的過程中，某一特定資產(chǎn)負債表日，“工程施工”與“工程結算”兩個會計科目，借方差額為已完工未結算，反映企業(yè)建造合同已完工部分但尚未辦理結算的價款總額，在資產(chǎn)負債表“存貨”項目下單列項目反映;貸方差額為已結算尚未完工工程，反映企業(yè)建造合同未完工部分但已辦理了結算的價款總額，在資產(chǎn)負債表“預收賬款”下單列項目反映。

2 已完工未結算的構成

通常情況下，施工企業(yè)在施工過程中產(chǎn)生已完工未結算;“工程施工”科目與“工程結算”科目在工程完工決算后相沖抵，“工程施工”科目與“工程結算”科目沖抵后余額均為零。

資產(chǎn)負債表上存貨項目下反映的已完工未結算項目=工程施工-工程結算=（累計工程合同成本+累計合同毛利）-累計工程結算=（A合同內(nèi)累計合同成本-合同內(nèi)累計工程結算）+（B已發(fā)生且業(yè)主監(jiān)理同意新增變更的合同累計成本-已發(fā)生且業(yè)主監(jiān)理同意新增變更的合同結算）+（C已發(fā)生未得到業(yè)主監(jiān)理確認，施工企業(yè)先確認部分的累計合同成本）+D累計合同毛利。

通過對上述等式關系進行分析可以看出，對已完工未結算項目來說，其組成主要包括：一是合同內(nèi)累計合同成本與已完成工程結算差額;二是已發(fā)生且業(yè)主監(jiān)理同意新增變更的合同累計成本與已完成工程結算差額;三是已發(fā)生未得到業(yè)主監(jiān)理確認，施工企業(yè)先確認部分的累計合同成本，施工企業(yè)單方面認為可以通過變更工程量和費用進行補償;四是執(zhí)行《建造合同準則》按照完工百分比法確認預計總收入和預計總成本的差額。

3 已完工未結算的形成原因

已完工未結算形成的原因比較復雜，筆者暫從主客觀兩方面來分析。

3.1 已完工未結算形成的主觀原因。①執(zhí)行《建造合同準則》。在《企業(yè)會計準則——建造合同準則》中，按照相關規(guī)定：確定建造合同完工進度的方式主要包括：一是在合同預計總成本中，根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本所占比例進行確定;二是在合同預計總工作量中，根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量所占的比例進行確定;三是根據(jù)實際測定的完工進度進行確定。第一種方法在實際工作中應用較為廣泛。但是，在使用該方法的過程中，需要根據(jù)合同預計總成本數(shù)值的準確性進一步對完工進度進行確定。對于施工企業(yè)來說，在施工過程中，由于建造工程的周期長、體積大，并且結構復雜、價值高，同時受到設計變更、施工環(huán)境等因素的影響和制約，進而在一定程度上導致多種不確定因素影響預計總成本計算的準確性，造成按照建造合同準則計算確定的完工百分比與實際完工進度存在差異。在整個合同建設期內(nèi)，均衡地確認合同收入費用及利潤，這是實施《建造合同準則》的重要目的所在。對于建造工程來說，由于組成涉及多個分項工程，并且在完工時間及毛利率方面，各個分項工程之間存在一定的差異性，并且高低不等。如果按照統(tǒng)一的毛利率來進行確認核算，就會產(chǎn)生毛利率低的分項工程多確認合同毛利的情況，進而在一定程度上產(chǎn)生已完工未結算。②施工企業(yè)自身的原因。建造合同的實施，需要企業(yè)的經(jīng)營部門、工程部門等多個部門相互配合，按照規(guī)定提供并及時傳遞相關數(shù)據(jù)。例如，在經(jīng)營管理中，如果企業(yè)存在已完成的工程項目相關質(zhì)量檢測報告不及時或資料不完善，在這種情況下，在規(guī)定時間內(nèi)，容易導致計量結算資料不能報監(jiān)理、業(yè)主等審批，從而造成不能按照合同約定的期間申報工程量;或企業(yè)存在施工現(xiàn)場人員設備窩工、材料浪費等，都會產(chǎn)生已完工未結算。③人為調(diào)節(jié)利潤。施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同準則》時，由于建造合同預計總收入和預計總成本都是內(nèi)部計算，這就為企業(yè)調(diào)整財務數(shù)據(jù)提供了方便。部分企業(yè)通過調(diào)整預計合同總收入及總成本，人為調(diào)節(jié)利潤，掩飾潛在虧損，粉飾會計報表。高估工程進度，增加當期合同毛利，因此也會形成已完工未結算。

3.2 已完工未結算形成的客觀原因。對于已完工未結算形成的客觀原因，主要從其構成部分進行分析。①合同內(nèi)工程形成的已完工未結算。目前，施工企業(yè)與業(yè)主單位在建筑市場上存在地位不平等的現(xiàn)象，通常情況下，都是業(yè)主說了算，在計量條款方面，業(yè)主比較苛刻，對于完工單項工程的質(zhì)量存在考查時間過長現(xiàn)象。尤其在當前基礎建設規(guī)模萎縮，建筑市場不景氣的情況下，部分業(yè)主往往出于某些原因（如項目建設資金緊張）考慮，主觀上有意延長計量結算的審核批復時間，有的工程項目業(yè)主監(jiān)理批復周期長達一月有余，從而達到延遲資金支付的目的，使得施工企業(yè)形成已完工未結算。②合同外工程形成的已完工未結算。由于施工現(xiàn)場實際情況與合同約定的情況不符，甚至有的屬于“三邊工程”（邊設計、邊施工、邊預算），施工企業(yè)為確保工程工序的順利實施和約定的項目總工期，便會產(chǎn)生合同外工程量。施工企業(yè)完成的合同外工程量必須經(jīng)過業(yè)主監(jiān)理確認并結算掛賬，該部分合同外工程量有的業(yè)主監(jiān)理已確認并結算;有的監(jiān)理已確認但業(yè)主未簽認結算;有的監(jiān)理及業(yè)主均未簽認，后兩部分便會形成已完工未結算。該部分已完工未結算由于未得到相關方面認可，其經(jīng)營風險比合同內(nèi)工程形成的已完工未結算要大得多。

4 已完工未結算項目對施工企業(yè)的影響

由于已完工未結算由合同內(nèi)和合同外分別組成。對于合同內(nèi)已完工未結算款基本是真實的、可控的，而合同外已完工未結算款則存在很大的變數(shù)，不一定能夠全額得到業(yè)主的計量結算補償。已完工未結算對施工企業(yè)的影響主要有以下幾個方面：第一，存在潛虧因素。已完工未結算的潛虧因素主要來自于三方面：一是企業(yè)由于客觀和主觀原因變更工程，導致業(yè)主沒有全部或部分簽認，形成索賠，如果這部分工程長時間未得到業(yè)主的認可，就會演化為潛虧的資產(chǎn)項目;二是由于執(zhí)行《建造合同準則》，實際形成的總收入和總成本與預計總收入和總成本存在一定的偏差，預計合同毛利大于實際合同毛利，從而形成潛虧項目;三是企業(yè)為了滿足自身的業(yè)績考核目標，前期人為降低合同預計總成本，高估完工進度，增加前期合同毛利，這樣形成的已完工未結算部分，在工程竣工結算后很可能出現(xiàn)潛虧因素。第二，影響財務報告質(zhì)量。已完工未結算在資產(chǎn)負債表中反映為企業(yè)的存貨，大量占用企業(yè)的流動資產(chǎn)，速動比率降低，削弱企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，導致企業(yè)資金周轉困難。另外，已完工未結算往往存在施工企業(yè)單方面掛賬的現(xiàn)象，其能否有效轉化為應收賬款的政策變化因素較多，風險較大，因此該部分資金回收的狀況，直接影響施工企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和利潤的真實性，從而影響財務報告的質(zhì)量。

5 已完工未結算的管理控制及評價

對于已完工未結算來說，通常情況下，存在回收風險，并且變現(xiàn)能力較為薄弱，同時對企業(yè)的資產(chǎn)及財務報告產(chǎn)生不同程度的影響，在這種情況下，對已完工未結算款如何進行有效的管理和控制顯得尤為重要。

在合同內(nèi)，對于產(chǎn)生的已完工未結算款，企業(yè)需要對內(nèi)部部門間的工作關系進行協(xié)調(diào)，對于符合計量要求的結算資料，需要確保及時性和完備性，同時與業(yè)主、監(jiān)理等相關單位加強溝通與協(xié)調(diào)，在一定程度上縮短計量結算的批復周期。

對于合同外產(chǎn)生的已完工未結算款，施工過程中要及時履行相關的審批程序，收集相關原始資料，尋找第一證據(jù)，并有針對性地抓好落實。

對于執(zhí)行《建造合同準則》產(chǎn)生的已完工未結算款，企業(yè)應根據(jù)施工現(xiàn)場情況，及時調(diào)整修正預計合同總收入、預計總成本等金額，做到數(shù)據(jù)有根有據(jù)，對項目進行動態(tài)分析管理。

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