“營改增”背景下的海南地方稅稅制體系改革研究

○余 丹 沈 琳

（海南大學經濟與管理學院 海南 海口 570228）

一、海南省現行地方稅體系運行情況

表1 2008—2013年海南省地稅稅收收入結構（單位：萬元）

海南省于1988年建省，經過二十多年的發展，無論從全省經濟運行還是生產總值來看都還屬于經濟欠發達省份。2010年1月，《國務院關于推進海南國際旅游島建設發展的若干意見》（以下簡稱《意見》）的發布，標志著海南建設國際旅游島上升為國家戰略，海南發展面臨著新的歷史機遇，也為海南省地方稅制體系的構建帶來了良好的契機。

1、海南省地方稅稅收收入規模及結構

當前，海南省地方稅系統征收的稅種主要有營業稅等13個稅種（見表1），而其中企業所得稅和個人所得稅是按中央60%、地方40%分成，營業稅中各銀行總行、各保險總公司集中繳納的部分屬中央收入，其余歸地方。從地稅稅收收入來看，海南省從2008年的1120144萬元增長到2013年的4000824萬元，增長約2.57倍，地稅稅收規模在不斷擴大，特別是2010年開始，海南省地稅收入高速增長。這種高速增長主要歸因于以下兩個方面：第一，隨著2010年1月4日《意見》的發布，海南省國際旅游島建設正式拉開帷幕，從而帶動海南房地產市場飛速發展；第二，2010年以后，原歸財政部門征收的耕地占用稅和契稅統一交由地方稅務局征收。

2、海南省地方稅收入結構分析

由表1，我們發現，海南省營業稅、企業所得稅和個人所得稅3個稅種所占比例較高，總共占60%以上，其中營業稅是海南省地方財政第一大稅收來源。2008—2011年間，營業稅收入占地方稅收的比重基本維持在40%以上，2011—2013年，隨著“營改增”政策實施，營業稅的比重有所下降。此外，海南省地稅主體稅種不突出（除現有的營業稅外），純屬地方財政收入的稅種數量雖多，但都是一些稅源分散、收入不穩定的小稅種。其中，這幾年收入增長較快的土地增值稅、耕地占用稅等都是以房地產經濟為稅源基礎，而房地產經濟受土地資源開發利用的局限及國家宏觀經濟調控的影響波動較大。因此，房地產行業稅收不能成為地方稅收長期穩定稅源。

二、“營改增”對海南省地方稅體系的正面影響

1、減少重復征稅，減輕部分企業稅負

從計稅原理上說，增值稅實行的是價外稅，有增值才征稅，無增值則不征稅。而營業稅實行的是價內稅，無論有沒有增值都要征稅，因此營業稅的計稅依據是不扣除成本的。顯而易見，增值稅相對于營業稅來說減少了重復征稅。

（1）“營改增”后小規模納稅人的稅負有所減輕。試點前營業稅規定一般行業的稅率為3%或5%，且計稅依據為營業額，而試點后增值稅計稅依據為不含稅營業額，且征收率為3%，增值稅征收率小于或等于營業稅規定的稅率。設某基礎電信企業的營業額為S，若按營業稅來征收，其所納稅額為S×3%；若按增值稅來征收，其所納稅額為[S/（1+3%）]×3%，則稅收下降為S×3%-[S/（1+3%）]×3%=S×0.087%，那么小規模納稅人稅收負擔下降為（S×0.087%）/（S×3%）=2.9%，同理可知現代服務業試點后小規模納稅人稅負下降達41.7%。可見，無論試點前實行3%還是5%稅率的行業而言，小規模納稅人試點后其稅負有不同程度下降。

（2）“營改增”后一般納稅人稅負有升有降。對于一般納稅人而言，雖然各行業“營改增”后稅率均有不同程度的提高，但由于計稅依據也產生變化且進項稅額可扣除，故稅負變化情況要依據具體情況而定。以基礎電信服務業為例，根據計算，當購進成本占銷售額的47.6%時，改革前后其企業稅負可以達到平衡。同樣可以計算出交通運輸企業、物流輔助企業、有形動產租賃企業、其他類現代服務企業的稅負平衡點分別為47.6%、18.3%、65.5%、4.6%。當其購進成本占銷售額的比例大于稅負平衡點時，改革后其稅負會有所下降；當其購進成本占銷售額的比例小于稅負平衡點時，改革后其稅負將上升。

通過上述分析可知，有形動產租賃業稅負下降的可能性較低，而物流輔助業和其他現代服務業的企業稅負下降的可能性很大；郵政業、交通運輸業和電信業稅負的升降則需要依據企業的具體情況來確定。

2、改善稅收環境，優化產業結構

“營改增”有利于促進海南服務業的創新。在建設國際旅游島的今天，海南優先發展第三產業和現代服務業，既有利于海南產業結構優化，也符合建設國際旅游島的主旋律。營業稅主要是針對第三產業營業收入所征收的稅收，對企業的全部營業額征稅，未對成本扣除，由于增值稅的進項稅額可以扣除，避免了重復征稅的不良影響，有利于企業創新，優化產業結構。同時，“營改增”對擴大海南制造業產出規模和優化制造業產出結構提供了重要條件。制造業接受專業化的生產性服務后，獲得了增值稅專用發票，可以進行進項抵扣，降低了稅收負擔。并且采購設備可以在現代服務企業內部形成增值稅的抵扣，從而鼓勵現代服務企業改造設備，為設備制造等產業提供了新的市場空間。

三、“營改增”對海南省地方稅體系的負面影響

1、海南省稅收的主要稅種將流失，收入減少

隨著“營改增”政策全面實施，作為海南省地方政府稅收收入占比最大的營業稅將不復存在。2008—2013年，地方稅收收入中，營業稅所占比重呈明顯下降趨勢，并且2011年營業稅比重下降較大，則是受到全球經濟下滑的影響。作為共享稅的增值稅，地方政府所享有的數額占海南省稅收收入的比重也呈現明顯的下降趨勢，從2008年的26.04%降到2013年的10.19%，意味著政府稅收收入顯著下降。如果考慮“營改增”之后的減稅因素，地方政府獲得的稅收收入則更少。因此，“營改增”在全國推廣之后，地方政府依靠現有的地方稅體系組織財政收入的能力進一步降低，地方財政壓力進一步增大。

2、部分企業稅負增加

由上文對應“營改增”企業稅負的分析可知，一般納稅人的稅負升降要依據具體情況而定。若購進項目全部適用17%的增值稅稅率，交通運輸業、基礎電信業、鐵路運輸服務業等由適用3%稅率的營業稅改為適用11%稅率的增值稅，則其購進項目金額與銷售額的比例，即稅負平衡點為47.6%；有形動產租賃企業其購進項目金額占銷售額的比例，即稅負平衡點為65.5%，當購進項目金額占銷售額的比例達不到稅負平衡點的要求時，改革后其稅負就有所上升。對于一般納稅人來說，實際稅收負擔如何變化主要由以下兩個因素決定：一是現在適用的增值稅稅率和原來適用的營業稅稅率之間的差距，差距越大說明對稅收負擔的影響就越明顯；二是“營改增”后可以抵扣的進項稅額越多，稅收負擔就越少。

3、稅收征管面臨新的問題

一方面，“營改增”試點改革前企業的營業稅由地方稅務局征收；試點改革后，企業的增值稅由國家稅務局征收。如果“營改增”進一步擴圍，地方稅務局的主要征管業務將被削弱，將嚴重影響國家稅務局與地方稅務局這兩個稅務機構之間的關系。

另一方面，營業稅的征收對象多數為小規模納稅企業，“營改增”后，小規模納稅人只能取得增值稅普通發票，不能抵扣增值稅進項稅額。小規模納稅人難以與其上下游的增值稅一般納稅人有效銜接抵扣鏈條，將造成抵扣機制不規范的問題。

四、“營改增”背景下海南省構建地方稅體系的對策建議

1、調整海南省對增值稅的分享比例

一方面，我國增值稅收入一律按照中央政府75%、地方政府25%的分享比例分成。雖然“營改增”試點中，營業稅改為增值稅，然后全部返還給地方。但是由于“營改增”改革帶有減稅性質且營業稅在地方稅收收入中占比超過30%，這一舉措并沒有緩解地方財政面臨的壓力，為了避免地方財政收入下降給海南省政府造成的資金困難，我們可以適當提高增值稅中地方政府分享比例，具體提高的比例數額，用公式可簡單表示如下：“營改增”后應由地方分享的增值稅收入=“營改增”改革前地方政府分享的增值稅收入+地方營業稅收入。

另一方面，地方稅體系的不健全導致海南省地方政府沒有足夠的財力承擔相應的事權，雖然分稅制中通過轉移支付來彌補這一缺陷，但是我國的轉移支付超過一半為專項轉移支付，中央專項支付往往還要求地方政府配套相應的財政投入，無疑進一步加劇了地方政府財力壓力。“營改增”改革迫切要求加快完善我國轉移支付制度的步伐，逐步提高一般轉移支付的比例，并通過立法規范轉移支付，健全監督機制，避免財政資金的浪費。

2、將消費稅改為地方稅

2011年3月24日，國家財政部發布《關于開展海南離島旅客免稅購物政策試點的公告》，2011年4月20日起，海南試點執行，成為繼日本沖繩島、韓國濟州島和金門馬祖之后，第四個實施離島免稅政策的區域。2012年11月1日，免稅購物限額從人民幣5000元以內（含）提高至8000元，并增加了美容、保健器材等3類品種。2015年3月20日，將零售包裝的嬰兒配方奶粉等17種消費品納入離島免稅商品范圍；放寬香水等10種熱銷商品的單次購物數量限制。隨著海南國際旅游島建設以及離島免稅政策的實施，帶動了海南省第三產業的發展，促進了海南省的經濟增長。雖然離島免稅政策免稅稅種為關稅、進口環節增值稅和消費稅，但是，一方面隨著海南旅游人數的增加，煙、酒、木制一次性筷子、成品油等消費增加，同時金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾在零售環節征稅的應稅消費品的消費也增加；另一方面隨著移居海南人數的增多，鞭炮焰火、實木地板、摩托車、小汽車等應稅消費品的購買量也上升。

因此，結合海南省的政策優勢，中央可以考慮對海南進行試點，將消費稅改為地方稅。這樣既能在一定程度上彌補海南地方財政收入；又利于地方政府積極營造消費環境，為消費者服務。

3、加強海南省主體稅種的構建

海南省可以借鑒國外經驗，考慮本省經濟和社會發展的需要，培育地方稅主體稅種。筆者認為，海南省地方主體稅種可以選擇財產稅、所得稅。

在財產稅方面，眾所周知，財產稅的稅源流動性低且覆蓋面廣，可以為地方政府提供穩定的稅收來源，海南省得天獨厚的自然環境，使得許多島外人士紛紛來此買房，因此可以嘗試房產稅試點。并且適時開征遺產稅和贈予稅，發揮其輔助財政收入的作用。與此同時擇機開征環境保護稅，為了防止環境污染和生態破壞，促進地方環境保護，用稅收手段來實現城市的可持續發展。

在所得稅方面，海南省除了營業稅外，稅收收入最多的就是所得稅。可以嘗試個人所得稅改革。可以采用綜合與分類相結合的稅制，以綜合收入為征收標準，以家庭收入或以居民個人的年收入為依據，在綜合考慮納稅人家庭生活情況下，在生計費用扣除的基礎上按照累進稅率進行等級征收。這種征收制度稅基寬，更能全面真實地反映居民的綜合納稅能力，體現納稅人的實際負擔水平，公平稅負。

4、適當賦予海南省政府一定的稅收立法和管理權限

我國在2011年3月發布的“十二五”規劃綱要中提出：逐步健全地方稅體系，賦予地方政府適當的稅政管理權限。如何科學劃分中央與地方政府的稅權和管理權限以及稅權下放尺度等問題引起爭議。筆者認為，在分稅制不變的基礎上，繼續保持中央稅比重大于地方稅比重的總體格局。中央制定各類稅種的基本法，適當賦予海南省政府制定稅收征收管理辦法、稅目稅率調整和具體稅收優惠政策的權限。如企業所得稅、個人所得稅、房產稅屬于地方稅收的部分，海南省政府可以在中央制定的基本法的基礎上，結合本地實際情況，確定具體的實施辦法。這樣既保證中央政府對地方稅稅權的規范控制，又能調動地方政府的積極性，促進社會資源的有效配置。

（本文系2014年度海南省教育廳重點項目“國際旅游島視角下的海南地方稅稅制體系改革研究”（課題編號：HNKY2014-08）中期研究成果。）

[1]劉佐：地方稅制度的改革[J].財政研究，2006（9）.

[2]楊超文：完善我國地方稅體系的思考[J].稅務研究，2010（4）.