“營(yíng)改增”背景下的海南地方稅稅制體系改革研究

○余 丹 沈 琳

（海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 海南 海口 570228）

一、海南省現(xiàn)行地方稅體系運(yùn)行情況

表1 2008—2013年海南省地稅稅收收入結(jié)構(gòu)（單位：萬元）

海南省于1988年建省，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，無論從全省經(jīng)濟(jì)運(yùn)行還是生產(chǎn)總值來看都還屬于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)省份。2010年1月，《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)海南國(guó)際旅游島建設(shè)發(fā)展的若干意見》（以下簡(jiǎn)稱《意見》）的發(fā)布，標(biāo)志著海南建設(shè)國(guó)際旅游島上升為國(guó)家戰(zhàn)略，海南發(fā)展面臨著新的歷史機(jī)遇，也為海南省地方稅制體系的構(gòu)建帶來了良好的契機(jī)。

1、海南省地方稅稅收收入規(guī)模及結(jié)構(gòu)

當(dāng)前，海南省地方稅系統(tǒng)征收的稅種主要有營(yíng)業(yè)稅等13個(gè)稅種（見表1），而其中企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅是按中央60%、地方40%分成，營(yíng)業(yè)稅中各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中繳納的部分屬中央收入，其余歸地方。從地稅稅收收入來看，海南省從2008年的1120144萬元增長(zhǎng)到2013年的4000824萬元，增長(zhǎng)約2.57倍，地稅稅收規(guī)模在不斷擴(kuò)大，特別是2010年開始，海南省地稅收入高速增長(zhǎng)。這種高速增長(zhǎng)主要?dú)w因于以下兩個(gè)方面：第一，隨著2010年1月4日《意見》的發(fā)布，海南省國(guó)際旅游島建設(shè)正式拉開帷幕，從而帶動(dòng)海南房地產(chǎn)市場(chǎng)飛速發(fā)展；第二，2010年以后，原歸財(cái)政部門征收的耕地占用稅和契稅統(tǒng)一交由地方稅務(wù)局征收。

2、海南省地方稅收入結(jié)構(gòu)分析

由表1，我們發(fā)現(xiàn)，海南省營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅3個(gè)稅種所占比例較高，總共占60%以上，其中營(yíng)業(yè)稅是海南省地方財(cái)政第一大稅收來源。2008—2011年間，營(yíng)業(yè)稅收入占地方稅收的比重基本維持在40%以上，2011—2013年，隨著“營(yíng)改增”政策實(shí)施，營(yíng)業(yè)稅的比重有所下降。此外，海南省地稅主體稅種不突出（除現(xiàn)有的營(yíng)業(yè)稅外），純屬地方財(cái)政收入的稅種數(shù)量雖多，但都是一些稅源分散、收入不穩(wěn)定的小稅種。其中，這幾年收入增長(zhǎng)較快的土地增值稅、耕地占用稅等都是以房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)為稅源基礎(chǔ)，而房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)受土地資源開發(fā)利用的局限及國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的影響波動(dòng)較大。因此，房地產(chǎn)行業(yè)稅收不能成為地方稅收長(zhǎng)期穩(wěn)定稅源。

二、“營(yíng)改增”對(duì)海南省地方稅體系的正面影響

1、減少重復(fù)征稅，減輕部分企業(yè)稅負(fù)

從計(jì)稅原理上說，增值稅實(shí)行的是價(jià)外稅，有增值才征稅，無增值則不征稅。而營(yíng)業(yè)稅實(shí)行的是價(jià)內(nèi)稅，無論有沒有增值都要征稅，因此營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是不扣除成本的。顯而易見，增值稅相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅來說減少了重復(fù)征稅。

（1）“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人的稅負(fù)有所減輕。試點(diǎn)前營(yíng)業(yè)稅規(guī)定一般行業(yè)的稅率為3%或5%，且計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額，而試點(diǎn)后增值稅計(jì)稅依據(jù)為不含稅營(yíng)業(yè)額，且征收率為3%，增值稅征收率小于或等于營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的稅率。設(shè)某基礎(chǔ)電信企業(yè)的營(yíng)業(yè)額為S，若按營(yíng)業(yè)稅來征收，其所納稅額為S×3%；若按增值稅來征收，其所納稅額為[S/（1+3%）]×3%，則稅收下降為S×3%-[S/（1+3%）]×3%=S×0.087%，那么小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)下降為（S×0.087%）/（S×3%）=2.9%，同理可知現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)后小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降達(dá)41.7%。可見，無論試點(diǎn)前實(shí)行3%還是5%稅率的行業(yè)而言，小規(guī)模納稅人試點(diǎn)后其稅負(fù)有不同程度下降。

（2）“營(yíng)改增”后一般納稅人稅負(fù)有升有降。對(duì)于一般納稅人而言，雖然各行業(yè)“營(yíng)改增”后稅率均有不同程度的提高，但由于計(jì)稅依據(jù)也產(chǎn)生變化且進(jìn)項(xiàng)稅額可扣除，故稅負(fù)變化情況要依據(jù)具體情況而定。以基礎(chǔ)電信服務(wù)業(yè)為例，根據(jù)計(jì)算，當(dāng)購進(jìn)成本占銷售額的47.6%時(shí)，改革前后其企業(yè)稅負(fù)可以達(dá)到平衡。同樣可以計(jì)算出交通運(yùn)輸企業(yè)、物流輔助企業(yè)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)、其他類現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)平衡點(diǎn)分別為47.6%、18.3%、65.5%、4.6%。當(dāng)其購進(jìn)成本占銷售額的比例大于稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)，改革后其稅負(fù)會(huì)有所下降；當(dāng)其購進(jìn)成本占銷售額的比例小于稅負(fù)平衡點(diǎn)時(shí)，改革后其稅負(fù)將上升。

通過上述分析可知，有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)稅負(fù)下降的可能性較低，而物流輔助業(yè)和其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的企業(yè)稅負(fù)下降的可能性很大；郵政業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信業(yè)稅負(fù)的升降則需要依據(jù)企業(yè)的具體情況來確定。

2、改善稅收環(huán)境，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

“營(yíng)改增”有利于促進(jìn)海南服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新。在建設(shè)國(guó)際旅游島的今天，海南優(yōu)先發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，既有利于海南產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，也符合建設(shè)國(guó)際旅游島的主旋律。營(yíng)業(yè)稅主要是針對(duì)第三產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)收入所征收的稅收，對(duì)企業(yè)的全部營(yíng)業(yè)額征稅，未對(duì)成本扣除，由于增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除，避免了重復(fù)征稅的不良影響，有利于企業(yè)創(chuàng)新，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，“營(yíng)改增”對(duì)擴(kuò)大海南制造業(yè)產(chǎn)出規(guī)模和優(yōu)化制造業(yè)產(chǎn)出結(jié)構(gòu)提供了重要條件。制造業(yè)接受專業(yè)化的生產(chǎn)性服務(wù)后，獲得了增值稅專用發(fā)票，可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，降低了稅收負(fù)擔(dān)。并且采購設(shè)備可以在現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)內(nèi)部形成增值稅的抵扣，從而鼓勵(lì)現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)改造設(shè)備，為設(shè)備制造等產(chǎn)業(yè)提供了新的市場(chǎng)空間。

三、“營(yíng)改增”對(duì)海南省地方稅體系的負(fù)面影響

1、海南省稅收的主要稅種將流失，收入減少

隨著“營(yíng)改增”政策全面實(shí)施，作為海南省地方政府稅收收入占比最大的營(yíng)業(yè)稅將不復(fù)存在。2008—2013年，地方稅收收入中，營(yíng)業(yè)稅所占比重呈明顯下降趨勢(shì)，并且2011年?duì)I業(yè)稅比重下降較大，則是受到全球經(jīng)濟(jì)下滑的影響。作為共享稅的增值稅，地方政府所享有的數(shù)額占海南省稅收收入的比重也呈現(xiàn)明顯的下降趨勢(shì)，從2008年的26.04%降到2013年的10.19%，意味著政府稅收收入顯著下降。如果考慮“營(yíng)改增”之后的減稅因素，地方政府獲得的稅收收入則更少。因此，“營(yíng)改增”在全國(guó)推廣之后，地方政府依靠現(xiàn)有的地方稅體系組織財(cái)政收入的能力進(jìn)一步降低，地方財(cái)政壓力進(jìn)一步增大。

2、部分企業(yè)稅負(fù)增加

由上文對(duì)應(yīng)“營(yíng)改增”企業(yè)稅負(fù)的分析可知，一般納稅人的稅負(fù)升降要依據(jù)具體情況而定。若購進(jìn)項(xiàng)目全部適用17%的增值稅稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、基礎(chǔ)電信業(yè)、鐵路運(yùn)輸服務(wù)業(yè)等由適用3%稅率的營(yíng)業(yè)稅改為適用11%稅率的增值稅，則其購進(jìn)項(xiàng)目金額與銷售額的比例，即稅負(fù)平衡點(diǎn)為47.6%；有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)其購進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額的比例，即稅負(fù)平衡點(diǎn)為65.5%，當(dāng)購進(jìn)項(xiàng)目金額占銷售額的比例達(dá)不到稅負(fù)平衡點(diǎn)的要求時(shí)，改革后其稅負(fù)就有所上升。對(duì)于一般納稅人來說，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)如何變化主要由以下兩個(gè)因素決定：一是現(xiàn)在適用的增值稅稅率和原來適用的營(yíng)業(yè)稅稅率之間的差距，差距越大說明對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的影響就越明顯；二是“營(yíng)改增”后可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，稅收負(fù)擔(dān)就越少。

3、稅收征管面臨新的問題

一方面，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革前企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅由地方稅務(wù)局征收；試點(diǎn)改革后，企業(yè)的增值稅由國(guó)家稅務(wù)局征收。如果“營(yíng)改增”進(jìn)一步擴(kuò)圍，地方稅務(wù)局的主要征管業(yè)務(wù)將被削弱，將嚴(yán)重影響國(guó)家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局這兩個(gè)稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。

另一方面，營(yíng)業(yè)稅的征收對(duì)象多數(shù)為小規(guī)模納稅企業(yè)，“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人只能取得增值稅普通發(fā)票，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人難以與其上下游的增值稅一般納稅人有效銜接抵扣鏈條，將造成抵扣機(jī)制不規(guī)范的問題。

四、“營(yíng)改增”背景下海南省構(gòu)建地方稅體系的對(duì)策建議

1、調(diào)整海南省對(duì)增值稅的分享比例

一方面，我國(guó)增值稅收入一律按照中央政府75%、地方政府25%的分享比例分成。雖然“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，然后全部返還給地方。但是由于“營(yíng)改增”改革帶有減稅性質(zhì)且營(yíng)業(yè)稅在地方稅收收入中占比超過30%，這一舉措并沒有緩解地方財(cái)政面臨的壓力，為了避免地方財(cái)政收入下降給海南省政府造成的資金困難，我們可以適當(dāng)提高增值稅中地方政府分享比例，具體提高的比例數(shù)額，用公式可簡(jiǎn)單表示如下：“營(yíng)改增”后應(yīng)由地方分享的增值稅收入=“營(yíng)改增”改革前地方政府分享的增值稅收入+地方營(yíng)業(yè)稅收入。

另一方面，地方稅體系的不健全導(dǎo)致海南省地方政府沒有足夠的財(cái)力承擔(dān)相應(yīng)的事權(quán)，雖然分稅制中通過轉(zhuǎn)移支付來彌補(bǔ)這一缺陷，但是我國(guó)的轉(zhuǎn)移支付超過一半為專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付，中央專項(xiàng)支付往往還要求地方政府配套相應(yīng)的財(cái)政投入，無疑進(jìn)一步加劇了地方政府財(cái)力壓力。“營(yíng)改增”改革迫切要求加快完善我國(guó)轉(zhuǎn)移支付制度的步伐，逐步提高一般轉(zhuǎn)移支付的比例，并通過立法規(guī)范轉(zhuǎn)移支付，健全監(jiān)督機(jī)制，避免財(cái)政資金的浪費(fèi)。

2、將消費(fèi)稅改為地方稅

2011年3月24日，國(guó)家財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于開展海南離島旅客免稅購物政策試點(diǎn)的公告》，2011年4月20日起，海南試點(diǎn)執(zhí)行，成為繼日本沖繩島、韓國(guó)濟(jì)州島和金門馬祖之后，第四個(gè)實(shí)施離島免稅政策的區(qū)域。2012年11月1日，免稅購物限額從人民幣5000元以內(nèi)（含）提高至8000元，并增加了美容、保健器材等3類品種。2015年3月20日，將零售包裝的嬰兒配方奶粉等17種消費(fèi)品納入離島免稅商品范圍；放寬香水等10種熱銷商品的單次購物數(shù)量限制。隨著海南國(guó)際旅游島建設(shè)以及離島免稅政策的實(shí)施，帶動(dòng)了海南省第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)了海南省的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。雖然離島免稅政策免稅稅種為關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，但是，一方面隨著海南旅游人數(shù)的增加，煙、酒、木制一次性筷子、成品油等消費(fèi)增加，同時(shí)金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾在零售環(huán)節(jié)征稅的應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)也增加；另一方面隨著移居海南人數(shù)的增多，鞭炮焰火、實(shí)木地板、摩托車、小汽車等應(yīng)稅消費(fèi)品的購買量也上升。

因此，結(jié)合海南省的政策優(yōu)勢(shì)，中央可以考慮對(duì)海南進(jìn)行試點(diǎn)，將消費(fèi)稅改為地方稅。這樣既能在一定程度上彌補(bǔ)海南地方財(cái)政收入；又利于地方政府積極營(yíng)造消費(fèi)環(huán)境，為消費(fèi)者服務(wù)。

3、加強(qiáng)海南省主體稅種的構(gòu)建

海南省可以借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，考慮本省經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，培育地方稅主體稅種。筆者認(rèn)為，海南省地方主體稅種可以選擇財(cái)產(chǎn)稅、所得稅。

在財(cái)產(chǎn)稅方面，眾所周知，財(cái)產(chǎn)稅的稅源流動(dòng)性低且覆蓋面廣，可以為地方政府提供穩(wěn)定的稅收來源，海南省得天獨(dú)厚的自然環(huán)境，使得許多島外人士紛紛來此買房，因此可以嘗試房產(chǎn)稅試點(diǎn)。并且適時(shí)開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)予稅，發(fā)揮其輔助財(cái)政收入的作用。與此同時(shí)擇機(jī)開征環(huán)境保護(hù)稅，為了防止環(huán)境污染和生態(tài)破壞，促進(jìn)地方環(huán)境保護(hù)，用稅收手段來實(shí)現(xiàn)城市的可持續(xù)發(fā)展。

在所得稅方面，海南省除了營(yíng)業(yè)稅外，稅收收入最多的就是所得稅。可以嘗試個(gè)人所得稅改革。可以采用綜合與分類相結(jié)合的稅制，以綜合收入為征收標(biāo)準(zhǔn)，以家庭收入或以居民個(gè)人的年收入為依據(jù)，在綜合考慮納稅人家庭生活情況下，在生計(jì)費(fèi)用扣除的基礎(chǔ)上按照累進(jìn)稅率進(jìn)行等級(jí)征收。這種征收制度稅基寬，更能全面真實(shí)地反映居民的綜合納稅能力，體現(xiàn)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，公平稅負(fù)。

4、適當(dāng)賦予海南省政府一定的稅收立法和管理權(quán)限

我國(guó)在2011年3月發(fā)布的“十二五”規(guī)劃綱要中提出：逐步健全地方稅體系，賦予地方政府適當(dāng)?shù)亩愓芾頇?quán)限。如何科學(xué)劃分中央與地方政府的稅權(quán)和管理權(quán)限以及稅權(quán)下放尺度等問題引起爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，在分稅制不變的基礎(chǔ)上，繼續(xù)保持中央稅比重大于地方稅比重的總體格局。中央制定各類稅種的基本法，適當(dāng)賦予海南省政府制定稅收征收管理辦法、稅目稅率調(diào)整和具體稅收優(yōu)惠政策的權(quán)限。如企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅屬于地方稅收的部分，海南省政府可以在中央制定的基本法的基礎(chǔ)上，結(jié)合本地實(shí)際情況，確定具體的實(shí)施辦法。這樣既保證中央政府對(duì)地方稅稅權(quán)的規(guī)范控制，又能調(diào)動(dòng)地方政府的積極性，促進(jìn)社會(huì)資源的有效配置。

（本文系2014年度海南省教育廳重點(diǎn)項(xiàng)目“國(guó)際旅游島視角下的海南地方稅稅制體系改革研究”（課題編號(hào)：HNKY2014-08）中期研究成果。）

[1]劉佐：地方稅制度的改革[J].財(cái)政研究，2006（9）.

[2]楊超文：完善我國(guó)地方稅體系的思考[J].稅務(wù)研究，2010（4）.