我國會計師事務所審計質量改善研究

□文/陶月英 鐘 濤

（西華師范大學商學院 四川·南充）

會計師事務所在我國市場經濟中具有不可替代的作用。然而，伴隨其社會地位的不斷提升、業務領域的不斷擴大，審計質量卻被忽視了，使得我國出現了審計質量差的狀況，接連頻發的財務造假案件與會計師事務所的審計質量有著密不可分的聯系。審計質量的高低不僅會影響到會計師事務所的行業誠信，被審計單位的前途發展，而且會對我國的市場經濟造成嚴重影響。改善我國會計師事務所審計質量勢在必行。

一、審計質量的內涵

審計是指提高財務信息的可信度，為降低財務風險而提供的一種保證服務。審計質量則被用來評價這種服務的優劣情況。審計質量涵蓋了兩個方面的內容，即審計過程質量和審計結果質量。審計過程質量是指在執行具體審計業務的過程中各項工作的優劣程度，是審計活動中各個環節和各審計人員工作質量的綜合反映；審計結果質量，體現為審計報告的質量，是審計過程質量的集中表現和最終反映。二者緊密聯系共同決定了審計質量的優劣程度。

二、我國會計師事務所審計現狀分析

從2004年開始，中注協及各地方注協每年都按照新修訂的《會計師事務所執業質量檢查制度》要求采取抽樣的方式對會計師事務所質量控制體系設計運行情況和業務項目質量等進行檢查，并發布執業檢查通告。

本文通過對2010～2014年共5年檢查情況對比分析發現，被懲戒的會計師事務所比例整體呈下降趨勢，基本控制在10%以內（被懲戒的證券會計師事務所比例5%左右），這表明會計師事務所質量得到一定改善，風險防范意識有所增強，整體執業質量有所提高，且證券會計師事務所的改善程度高于一般會計師事務所，但仍暴露出很多問題，如控制制度不健全、合伙人機制不健全、關鍵領域審計程序實施不到位、未獲取充分、適當的審計證據等，加之事務所內部治理薄弱、存在惡性競爭、總分所一體化進程緩慢、未充分重視職業道德建設等問題的存在，這都大大降低了會計師事務所的審計質量，事務所呈現審計質量較差的局面，形勢不容樂觀。（表1、表2）

表1 2010～2014年中注協對證券會計師事務所執業質量檢查情況表

表2 2010～2014年各地方注協對一般會計師事務所執業質量檢查情況表

三、我國會計師事務所審計質量差的成因

深入探索我國事務所，發現其審計質量差的成因主要表現在以下幾方面：

（一）審計的外部執業環境差。外部執業環境包括很多如政治環境、經濟環境、法律環境、社會環境、科學文化環境等，本文主要討論法律環境和市場環境。

1、法律環境不完善，處罰力度不夠。一方面法律法規不完善。目前我國社會審計是以《注冊會計師法》為主體，以《會計法》、《公司法》、《破產法》、《稅法》、《民法》及其他法律為重要組成內容，但有些實施條例不配套，法律法規不完善；長期以來我國出現“兩師”、“兩會”并存的局面，導致規章制度上的混亂、矛盾；現行注冊會計師審計執行的規章制度由財政、審計兩個主管部門發布，導致有些規章制度相互矛盾或不完整，這都給注冊會計師執業操作帶來了極大的困難，嚴重影響了事務所審計質量；另一方面處罰力度不夠。目前，我國針對事務所審計的違紀行為，監管部門主要采取責令改正、警告、暫停營業、撤銷等行政方式，并處沒收違法所得、罰款等經濟處罰，事務所相關人員承擔刑事責任和民事責任的幾乎沒有。由于處罰力度不夠，違法違規成本低，在某種程度上也是導致事務所審計質量差的成因之一。

2、市場缺乏對高質量審計服務的需求。在現行的審計市場中，被審計單位購買審計服務并不是真正意義上的有效需求，而僅僅只是為了一個形式上的證明文件來迎合政府，作為其跨過政府這一道關卡的通行證。一方面會計師事務所在對被審計單位進行審計時，一些被審計單位會持一種不配合、不情愿、抵觸的反感狀態，而阻撓審計人員獲得全面、真實的審計信息，這就使得高質量的審計失去了根源；另一方面另一些被審計單位會不斷地迎合審計人員，其主要目的是讓審計人員幫其掩蓋財務方面所出現的問題。這兩種情況都必然會使得審計人員在實施審計程序、獲取審計證據等方面受到阻礙，不能有效獲取完整的會計信息，從而影響審計人員的職業判斷，對審計質量造成影響。

（二）會計師事務所行業環境競爭激烈。當前，各種大大小小的會計師事務所存在于整個審計市場中，就四川省來說，現有的會計師事務所已經有402家；就全國而言，會計師事務所的數量我們可想而知，必然也是一個不小的數目。如此多的會計師事務所的存在必然會使得審計市場出現激烈競爭的現象，而在激烈競爭的背后，會計師事務所為了牟取自身利益，其審計的核心自然也會發生改變。在實際審計中，特別是一些中小型事務所，他們在競爭力上缺乏一定的優勢，同時也沒有把提高審計質量作為審計的核心，而是以自身利益為中心來不斷拉攏客戶和維持客戶關系從而進行不正當競爭，由此審計質量必然得不到有效保障。

（三）事務所高層管理意識薄弱。目前，會計師事務所高層管理人員的管理意識較為薄弱，主要表現在業務質量控制方面。在實際中，審計人員并沒有有計劃的針對企業的內部控制進行測試，只是通過簡單的詢問來了解被審計單位的情況，出現了走過場的現象，沒有達到把握內控的目的；同時在審計過程中“審計抄賬”現象較為嚴重，僅僅只是為了完成審計工作底稿而進行審計，沒有嚴格按照要求來實施實質性程序測試；在審計報告出具階段，事務所沒有嚴格按照程序進行三級復核，項目負責人、部門經理、主任會計師沒有盡到自己的職責，三級復核制度流于形式。而高層人員管理意識薄弱，缺乏對于審計風險的認識，并沒有采取有效措施加強對審計質量的控制，這些審計程序的欠缺勢必會影響到事務所的審計質量。

（四）會計師事務所組織形式不合理。我國的會計師事務所分為合伙制和有限責任制，二者在開展具體審計業務和出具審計報告方面沒有差別，但是在清償債務方面，卻存在極大差別。合伙會計師事務所的合伙人之間承擔無限連帶責任，如果審計失敗，會嚴重損害合伙人的切身利益，所以合伙人出于自身利益的考慮會不斷提高自身積極性和專業勝任能力，進而提高審計質量；而有限責任會計師事務所是以其出資額為承擔債務的最大限度，這就大大降低了對注冊會計師行為的約束。而我國的會計師事務所絕大多數都是采用的有限責任制，在承擔風險與獲得收益之間進行選擇時，由于受“低風險、高收益、低成本”這一誘惑，這些會計師事務所愿意冒險而獲得高利潤，在有限責任這種組織形式以及利益的驅使下，審計質量必然會受到影響。

（五）審計人員素質參差不齊。審計人員是會計師事務所開展具體審計任務的一個重要主體，現在很多年齡較大的注冊會計師只是在事務所掛牌，一般不參加現場審計，只是在出具報告環節行使其簽字權進行簽字。在實際審計中，出現場的大多為年輕的注冊會計師，他們盡管有著豐富的專業知識，但是缺乏與實際業務相結合來處理審計事項的能力，在處理業務時對某些特殊情況的把控就不是特別到位，存在一定的風險，會影響到項目的審計質量。同時當前中小會計師事務所人才缺乏，審計人員出現越來越年輕化的趨勢，且大多為剛畢業的大學生，而這些大學生學歷大多為本科，他們在專業知識和實踐方面都存在很大程度的欠缺，在審計程序的實施，審計證據的獲取方面存在諸多不足，他們直接出現場進行審計這必然會對審計質量造成直接影響。

四、改善我國會計師事務所審計質量的路徑

（一）優化會計師事務所的外部執業環境。制訂懲處事務所及注冊會計師的法律，完善已有的法律法規及其配套實施條例，各個相關部門規章制度相互協調，相互統一，并在實際中相互銜接，讓這些法律規章制度成為會計師事務所審計的基本準繩，對市場經濟的各參與主體發揮有效的約束力，為審計質量的提高奠定一個良好基礎。同時，加大處罰力度，增加違法違規成本。除責令改正、警告、暫停營業、撤銷等行政方式，沒收違法所得、罰款等經濟處罰外，應追究事務所相關人員的刑事責任和民事責任。此外，針對目前我國審計需求方多為被動接受審計的情況，政府及相關部門應正確引導，使企業從根本上認識到第三方審計對于一個企業可持續發展的重要性，使其成為企業的一種真正需求，而不僅僅只是產生法定證明文件的工具，這樣可以為審計人員開展具體審計工作創造一個良好的外部條件，從根本上來改善會計師事務所的外部執業環境。

（二）擴大會計師事務所規模結構。我國的會計師事務所以中小型居多，而中小型會計師事務所人才較為缺乏，市場開拓能力不足。相比較而言，較大規模的會計師事務所擁有相對較多專業勝任能力強的從業人員且能夠開拓更多業務，在審計時這些會計師事務所具有較強的競爭實力，能發現問題的概率相對較高，其審計時保持自身獨立性、不被被審計單位“牽著鼻子走”的概率也越高。所以應擴大會計師事務所的規模結構，通過強強聯合等多種形式建立大型事務所，整合各會計師事務所的優質資源，通過整合形成的大型事務所擁有較多的人才資源以及客戶資源等，其競爭實力不斷增強，這樣可以緩解當前事務所的不正當競爭局面，進而提高審計質量。

（三）提升合伙人管理意識。在當前中小會計師事務所居多的審計行業中，事務所的高層管理人員基本都是從業經驗較為豐富的注冊會計師，同時也是公司的合伙人，在實際中，合伙人所處的位置不僅僅只是簡單的一個審計人員，也是審計公司的一個高層管理者。那么，作為一名高層管理者來說，合伙人在自我約束的同時，也應該提升自己的管理者意識，制定良好的質量控制制度和審計問責制度，管理好公司的審計人員，規范他們的審計行為，使公司能夠至上而下的形成一種良好的工作氛圍。在現場審計時杜絕出現走過場的現象；在審計階段，嚴格實施審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，為審計報告的出具奠定一個良好的基礎；在出具報告階段，嚴格執行三級復核制度，提高審計質量。

（四）轉變會計師事務所組織形式。對于會計師事務所而言，有限責任制這種組織形式本身有一定的弊端，相比較而言，合伙制這種組織形式對于當前我國社會主義市場經濟的發展更加有利，在這種形式下，會計師事務所的合伙人能夠受到更強有力的自我約束，保持應有的職業謹慎，運用恰當的職業判斷來處理審計業務。所以，我國應積極推動會計師事務所向合伙制這樣的組織形式改變，在轉制過程中不斷建立健全合伙人機制，大大增加合伙人在面臨審計失敗時所需要承擔的風險和成本，增加合伙人的自身約束力，從而減少違法違規行為的發生，降低審計質量的風險。

（五）提高審計人員綜合素質。從事審計工作的人員必須具備該行業應有的素質，包括專業勝任能力和職業道德兩個方面。所以，首先要提高審計人員的專業勝任能力，會計師事務所應為本所工作人員提供相關的職業培訓及學習機會，鼓勵本所審計人員積極參加中注協或各地方注協組織的各種交流會；在實踐審計中不斷地學習專業知識，增長見識，對于行業新變化要及時的關注，對于新審計準則要不斷的學習，與時俱進，在工作中不斷研究，使審計人員的專業能力得以不斷提高，以更好地勝任審計工作。另外，會計師事務所應該重視職業道德建設，加強對于從業人員的職業道德教育，使從業人員從思想上進行道德自律，以更加嚴格的道德標準來要求自己。這樣有助于及時發現問題，降低審計風險，提高審計質量。

總之，我國會計師事務所現階段所處的形勢不容樂觀，其審計質量的高低影響著我國社會主義市場經濟的健康發展。著力推進審計質量的改善是會計師事務所當前工作的重中之重，我們相信事務所審計質量當前面臨的困難本身也是其發展的難得機遇。所以，審計關系中的各主體應該共同出力、共同治理當前審計質量較差的問題，改善我國會計師事務所審計質量，促進我國經濟健康發展。

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