合并報表編制理論及相關問題分析

張毅

[摘 要]合并報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息，要了解控股公司的整體經營情況，就需要將控股公司與被控股子公司的會計報表進行合并，以滿足企業集團管理部門強化對被控股企業管理的需要。

[關鍵詞]合并報表；少數股東權益；合并理論

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.02.042

1 三種合并理論與方法比較

1.1 所有權理論

所謂所有權理論，是指在編制合并會計報表時既不強調企業集團中存在的法定控制關系，也不強調企業集團的各成員企業所構成的經濟實體，而是強調編制合并會計報表的企業對另一企業的經濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。在采用所有權理論的情況下，對于其擁有所有權的企業的資產負債和當期實現的損益，按照一定的比例合并計入合并會計報表，即采用比例合并法合并企業在其擁有所有權的企業中的權益。

1.1.1 所有權理論下編制方法的特點

按母公司在子公司中的持股比例，將子公司的資產、負債、收入、費用等項目納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產的升值（或減值），按母公司的持股比例進行合并和攤銷，對購并過程中形成的商譽，按受益期攤銷；集團內部交易額及其內部未實現利潤，按母公司的持股比例予以抵消；在編制過程中沒有將屬于少數股東的權益和收益納入合并范疇，所以在合并報表中不會出現少數股東權益和少數股東收益項目。

1.1.2 所有權理論存在的問題

它只反映所有者的財產，少數股權不予列示，只是片面地反映子公司中屬于母公司的那部分財務狀況和經營成果，所以合并報表上列示的企業集團的范圍最小。同時人為地將子公司的資產、負債、收入、費用等劃分為兩部分，缺乏現實經濟意義；對子公司的凈資產采用了兩種計量屬性；過分強調對子公司的擁有權，違背了控制的經濟實質。這種理論主要運用于幾個公司通過某種協議共同控制公司的特殊情況，或與其他理論結合在一起使用。

1.2 實體理論

實體理論（Entity Theory）認為子公司雖然為母公司所購買，但是其本身依舊是一個不可分割的整體。其主要特征為：①市價成本分攤到子公司的所有資產和負債（包括少數股東權益）；②商譽由子公司的全部市價形成，由所有全部股權（含多數股和少數股）共享；③子公司的少數股權作為合并產權的一部分，獨立地反映于合并報表的產權部分，而不是作為長期負債列示；④少數股東在子公司應該享有的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應該通過合并損益表予以反映，而不再作為合并凈收益的減項。

1.2.1 實體理論下編制方法的特點

將子公司的資產、負債、收入、費用等項目全額納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產的升值（或貶值）和商譽，全部予以合并和攤銷；集團內部交易額及其內部未實現利潤，全部予以抵消；凈資產中屬于少數股東的份額以少數股東權益列示，當期損益中屬于少數股東的份額以少數股東收益列示。少數股東權益屬于企業集團所有者權益的一部分，少數股東收益屬于企業集團當期收益的一部分。

1.2.2 實體理論下存在的問題

它從企業集團整體考慮，在觀念上和實際操作中有許多可取之處，但是在實務運用中也存在很多的問題。母公司取得子公司股權時的計價，采用多數股權和少數股權一致的做法，它的處理方法是建立在子公司的股權為稍微多數時，則會表現出不合理性。

1.3 母公司理論

母公司理論（Parent Company Theory）認為，從控制的角度來看，母公司對子公司的控制不僅限于屬其所有的部分，也包括少數股權的應享份額，因此納入合并報表的是子公司的全部資產與負債。其主要特征為：①并購的市價成本只由母公司所擁有資產負債分攤，而少數股東權益僅以賬面價值反映在合并報表中；②合并報表所產生的商譽屬于母公司利益，與少數股權無關；③子公司中的少數股東權益一般只列為資產負債表的長期負債，所合并的產權屬于控股公司所有；④在合并利潤表上，少數股東應享有的損益作為合并收益的一個減項。可見，母公司理論將合并主體中的少數股東作為債權人看待了。這種做法的優點是能夠滿足母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司的法律關系公正地從合并整體的角度去揭示整個集團的財務信息。

1.3.1 母公司理論下編制方法的特點

將子公司的資產、負債、收入、費用等項目全額納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產的升值（或貶值），按母公司的持股比例進行合并和攤銷，對購并過程中形成的商譽，也僅代表多數股東持有的子公司商譽，并按受益期攤銷；集團內部交易額全部予以抵消，內部交易所形成未實現內部利潤，僅將母公司賬上所確認的未實現損益在合并報表上予以消除。凈資產中屬于少數股東的份額列作負債；當期損益中屬于少數股東的份額列作費用，少數股東各期分得的股利被視為負債的減少。

1.3.2 母公司理論存在的問題

對子公司同一資產、負債項目采用兩種計價標準。屬于母公司的權益部分按購買日公允價值計價，而屬于少數股東權益的部分則仍按賬面價值計價。這一處理方法，從母公司觀點看反映了實際成本原則，但是卻導致了子公司同一資產、負債項目計價的不一致，結果使合并資產負債表內各個項目的計價既不是歷史成本，又不是公允價值。

2 關于我國合并報表理論體系的內容及其相互關系的探討 “抓大放小”是我國國有企業改革的攻堅戰略，必將形成大批企業集團，在一組公司中，當一家公司直接或間接地對其他公司在財務上具有控制利益時，合并報表比個別報表就更有意義。

2.1 研究合并報表的理論體系是現代會計理論研究的必然產物 在現代會計理論中，幾乎沒有一種理論不遭受這樣或那樣的批評，有關于此的原因固然是多方面的，但影響會計理論的各社會因素具有難以控制性、復雜性與多維性，是一個不容忽視的要因。為了增強會計理論的社會認同性、提高研究構成會計理論這一大系統的效應，必須從會計理論的整體出發研究社會經濟問題并改進現有的會計理論。若將這一原理應用于合并報表的理論研究，則要求我們除應考慮構成合并報表理論系統的各組成要素本身的合理性外，還應考慮這些組成要素在系統中存在的性質、地位與作用、每一理論要素與其他理論要素的關系、該理論體系與有關社會環境的關系等，只有這樣，我們構建的合并報表理論體系才能指導、解釋、評判合并報表實務，才能適應社會環境變化，才能為公司的發展提供足夠的支持。

2.2 我國企業股權結構的改進

在我國大多數企業集團的股權結構中，國有股占絕對優勢，為“抓大放小”服務，是合并報表義不容辭的責任，為此，應在合并報表的表外注釋中揭示各合并主體的國有股權的總數、結構與收益分享情況；為改善生態環境與職工生產生活環境所作的貢獻；執行職工后續教育的成績與計劃；養老金與住房公積金的計提與應用情況；執行設備更新與新產品開發計劃的成效；民主理財的實施情況；稅金總額、結構、應交數與實交數等。

2.3 我國合并報表理論的發展策略

（1）應從系統論出發，正確處理好全面與重點、繼承與創新、中國特色與國際接軌等辯證關系，站在前人、西方學者的“肩”上，從合并報表理論體系的高度，來思考現有的各種理論要素，建設合并報表的理論體系。

（2）應沿著“學習—系統規劃—實施—驗證—學習”軌跡循環，即：以甘作“小學生”的精神學習世界上一切先進的合并報表理論，然后，依照合并報表理論體系的內在邏輯，根據我國的現實情況，遵循效益優先原則，規劃合并報表的理論體系的遠期目標和近期任務，有計劃、分步驟地實施它們，在此，最重要的是確定我國合并報表的目標理論——提供對控制者決策有用的信息。

（3）應朝著多樣化、現代化、國際化方向發展。這種趨勢是現代信息技術與跨國經營的必然結果。在不久的將來，合并報表信息可能是按“事項法”提供的，不再是過于濃縮的信息，所有這些，還得益于合并報表信息是公司控制者決策所需的一種重要信息，必然能夠促進我國會計理論到實務的發展。

參考文獻：

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[2]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2014.

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