淺析環境會計的構建

張騫予

[摘 要]在世界經濟高速發展的過程中，自然資源遭到超限度的開采，嚴重地破壞了生態環境平衡。人類生存面臨著巨大威脅，因此生存環境問題作為跨越國界的一個國際性問題，越來越被人們所關注。環境會計就是在這種環境資源惡化、自然資源日趨枯竭，由此而引發的一場保護環境、保護我們人類共有的地球運動的環境下產生的，同時這項運動又在智力環境和保護環境的行動中得以發展。環境會計師以傳統會計的基本理論和基本方法為基礎，以貨幣、實物、數量等單位或者文字的形式進行計量，以有關的環境法律、法規為依據，應用專門的方法，研究經濟社會發展與環境之間的關系，核算和監督企業生產經營過程中的環境污染與治理，開發與利用的成本費用和收益，評估環境業績，為經營決策者和財務報告的閱讀者提供環境信息的一種管理活動。

[關鍵詞]環境會計；核算；監督

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.02.091

1 環境會計目標

會計目標是會計理論體系的基礎，整個會計理論和會計實務都是建立在會計目標的基礎之上。會計目標主要明確為什么要提供會計信息，向誰提供會計信息，提供哪些會計信息等問題。環境會計總目標是改善社會資源環境，提高社會總體效益。具體目標是通過對環境成本會計、社會環境會計和環境財務會計的進一步系統研究和實踐，提供有關會計活動中的環境信息，評價生態資源的質量和污染狀態，把因環境問題所造成的經濟損失和威脅人類生存的危害性的信息，通過環境會計報告傳遞給會計報表及財務報告的廣大使用者和閱讀者，使人們關注人類生存環境、社會發展環境與自然資源、社會資源等問題，重視生態環境，在開發和利用自然資源中，遵循物質循環規律，實現經濟效益、生態效益和社會效益的最優化，同時也激發全社會的環境保護意識，樹立超前強化的環保理念，為治理環境污染獻計獻策。

2 環境會計假設

環境會計假設是在《會計準則》規定的會計假設的基礎上，進一步對環境和會計之間的關系所作出的合乎情理的判斷。環境會計假設在目前會計理論學術界有諸多觀點和提法，本文比較傾向于會計主體、可持續發展和多重計量三項會計假設觀點。

環境會計主體的假設。環境會計主體的假設界定了獨立核算企業的空間和范圍必須是在自然資源不枯竭、生態環境不被破壞的前提下的經營活動的主體。也就是說，要求企業核算和監督的不僅是企業自身的經濟活動以及區分企業與其他經營聯營單位和投資人投資的經濟活動，還要核算和監督企業在環保環境下，生產的環境產品所帶給企業損益以及企業所承擔的環境責任。

環境會計可持續發展假設。環境會計可持續發展假設要求企業是在經營可持續發展、社會可持續發展和自然環境可持續發展三方面的協調統一基礎上的持續經營，而并不是企業在追求經濟效益最大化時，以犧牲環境資源為代價，忽視社會效益和威脅人類生存的空間。

環境會計多重計量假設。環境資源和企業生產活動經營息息相關，但是環境資源的效用性、稀缺性、可替代性和非貨幣交易性決定了環境會計計量假設是多重計量。主要是在核算和監督企業生產經濟活動中許多耗用的經濟資源、環境資源無法用貨幣確認和計量，因而，要求企業運用管理學科、自然學科和經濟學的理論與方法進行確認。環境資源的效用價值是導入并運用資金時間價值的概念，結合資源項目投資的決策動態評價指標（凈現值法、現值指數法、凈現值率法等）進行確定和計量；環境資源的稀缺性可以利用經濟數學中的邊際成本、邊際利潤的理論，運用運籌學數學建模的方法，建立利潤最大和成本最低的目標函數以及一組影響目標函數的約束條件來確定并計量環境資源的價值；環境資源可替代性和非貨幣交易性決定了環境資源價值可以采用高斯消元法——矩陣進行確定和計量。如，有限的土地資源、礦產資源、石油資源、水資源、森林資源、生態資源等。

3 環境會計核算原則

由于環境會計所披露會計信息內容的特殊性，因而環境會計在遵循《會計企業準則》中所規定的會計一般原則外，還應明確自己特有的原則，主要包括五個方面：①獨特性原則。所謂環境會計獨特性主要表現在其基本功能上，就是它不僅核算和監督企業生產經營活動，同時它還要記錄環境對企業生產的影響和企業生產活動對環境影響而付出的代價中所追加的成本。并要求在企業財務報告中，采用附注形式如實披露企業環境狀況問題，使投資者更明確的選擇投資對象。②社會性原則。環境會計要求企業在追求經濟效益的同時還要注重社會效益。在企業持續經營的過程中，注重環境資源的開發和利用，降低環境污染，減少環境風險，努力營造良好的生產環境和生活環境，并積極承擔社會責任成本。③計量多樣性原則。會計報告的使用者和閱讀者要求環境會計提供的會計信息要涵蓋企業經濟效益、社會效益和環保效益方面的情況，環境會計在進行核算中，僅采用貨幣計量單位不能滿足會計信息使用者的要求，無法全面揭示企業相關方面的信息，尤其是現代管理要求的環境信息。所以環境會計的計量多樣性原則，允許在會計核算時，根據實際要求，在計價方法和計量單位方面采用多種方法，以滿足不同使用者的需要。④政策性原則。環境會計在進行核算和監督時，必須嚴格執行國家頒布的有關環保政策和法規，以及相關會計制度和規定，處理好會計活動與環境的關系。⑤披露性原則。環境會計所公布的會計報告中的會計信息，必須真實、準確、全面揭示企業活動對環境污染程度和治理保護資金營運信息。

4 環境會計要素確認和計量

環境會計要素要圍繞和滿足環境會計報告所披露的環境信息的需要來設立。聯合國國際會計專家工作組對微觀環境會計信息披露提出三方面的要求：一是企業為減少和防止或者治理污染以及恢復環境而發生的成本費用支出；二是因污染環境而支付的費用；三是因污染而發生的社會成本和應承擔的社會責任而付出的代價。由此本文認為構成環境會計的會計要素應為環境資產、環境成本費用、環境負債和環境收益。

環境會計計量以貨幣為主多種計量，可采用指標評價法、線性代數法、線性規劃法以及建立模型法等為環境會計計量方法，甚至可以采用文字進行說明。

5 環境會計的核算

環境會計要素是環境會計核算和監督的內容，即環境會計研究對象。針對環境會計要素所確定的經濟業務內容，環境會計核算從兩方面入手進行操作，一是開設會計科目、設置賬戶，二是賬務處理。在傳統會計核算方法的基礎上，環境會計在環境資產類賬戶中增設“退耗資產”、“自然資產”、“資源攤銷”等會計科目；在環境成本費用類賬戶中增設“環境治理費用”、“環境預防費用”、“環境損害費用”、“環境保護費用”、“環境補償費用”、“環境發展費用”、“社會責任成本”、“環境破壞罰款支出”等會計科目。

環境會計經濟業務處理方法是：①當企業依法取得自然資產時，借記“自然資產”科目；貸記“銀行存款”科目。②當企業因環保使用的固定資產計提折舊時，借記“環境預防費用”、“環境治理費用”科目；貸記“累計折舊”科目。③當分期攤銷環境預防費用、環境治理費用時，借記“環境預防費用”、“環境治理費用”科目；貸記“待攤費用”。④當費用發生計入當期損益時，借記“環境預防費用”、“環境治理費用”科目；貸記“銀行存款”科目。⑤企業為治理環境向銀行借款時，借記“銀行存款”科目；貸記“環保借款”科目。⑥當企業應付將來發展與未來環境損害有關并可以合理計量的費用時，借記“環境損害費用”科目；貸記“應付環境損害費用”科目。⑦按規定企業應繳納社會環保資金，承擔社會環保責任時，借記“銀行存款”科目；貸記“應付環保專項基金”科目。⑧當企業收到上級部門設立的智力環境獎勵資金和處置“三廢”取得的收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“環境收益”科目。

6 環境會計報告及披露

環境會計報告的編制，在傳統會計報告的基礎上，先增添有關環境會計要素的資料，然后在會計報表的附表中用文字或者數字進行說明，為會計報告的使用者和閱讀者提供和披露企業生產經營活動造成的環境污染情況的信息、企業采取的環保措施中，企業現金流出量與現金流入量匹配的情況的信息以及企業治理環境的遠期目標方面的環境信息，以滿足社會各方的需要。

隨著社會經濟的發展，環境與會計的關系更加密切，建立和完善環境會計理論和方法，構建一個合理的環境會計模式，是當今和未來會計學科領域所研究的重要課題之一。

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