注冊會計師審計風險分析及控制研究

鐘育炎

[摘要]注冊會計師審計擔負著過濾會計信息風險、確保會計信息質量、降低會計信息識別成本的重任，被譽為“經濟警察”。審計風險無時不在，無處不有。但是，審計風險是可以控制的。通過審計理論研究，提高審計質量，把風險降低至可接受的水平。本文旨在通過對審計風險的研究，探索控制風險的途徑與方法。

[關鍵詞]審計風險；風險模型；風險控制

[中圖分類號]F8

[文獻標識碼]A

[文章編號]1671-5918（2015）10-0074-03

doi：10.3969/j.issn.1671-5918.2015.10-035

[本刊網址]http：//www.hbxb.net

20世紀60年代中期以來，西方各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加。到九十年代索賠給會計公司造成巨額損失：1991年美國的六大國際會計公司被直接索賠共計近5億美元，占其收入的9%，比1990年上升了7.7%。1992年8月，美國整個CPA職業界面臨的訴訟損失估計有300億美元。一些會計師事務所因訴訟而陷入困境甚至倒閉。我國也先后發生了深圳“原野”事件、北京“中城”事件、浙江“尖峰”事件、四川“紅光”事件、寧夏“銀廣夏”事件及“麥科特”事件等等一系列重大事件。這些事件表明，審計風險無時不在，無處不有，而且愈演愈烈，接連引起審計理論界和職業界的震動，關于審計風險的研究日益得到廣泛的重視。如何正確認識審計風險，如何有效控制審計風險，成為審計理論界與實務界的重要課題。

一、國內研究現狀

我國自1980年恢復審計制度以來，對審計風險的認識主要分為三個階段：（1）對審計風險認識的初期階段（1980年一1991年）。在這一階段注冊會計師幾乎不承擔任何風險，其主要任務是實現自身的發展，并且也順利地渡過了謀生存的第一關。（2）對審計風險的初步認識階段（1992年-1995年）。在這一階段我國正式實施《中華人民共和國注冊會計師法》等有關法律文件，這不但標志著對審計風險認識的加深，更為判定注冊會計師審計質量提供了初步的依據。審計風險的主要來源開始由職業內部轉為職業內部和外部。（3）審計風險研究的縱深發展階段（1996年-現在）。在這一階段，我國對審計風險的形成、性質、特點等進行了全面的分析和深入的研究，特別是在借助現代審計風險模型的基礎上，加之有效的定性分析，已能比較合理的控制審計風險。但是與不斷發展的實踐相比我國審計理論研究至今仍不成熟，特別是對于審計風險及控制的研究。在各類關于審計的書籍中論述審計風險的篇幅很有限，很多都是把它做為某章的一節簡單介紹，很難對其有深入的了解。現有的關于審計風險的認識散見于各審計雜志和刊物，并且僅限于定性，多數呈現出就風險論風險的局面。因此，深入研究審計風險，特別是對于審計風險的定量分析以及控制研究是十分必要的。

二、注冊會計師審計風險控制存在的問題及原因

目前，許多會計師事務所的審計風險控制還非常薄弱，往往缺乏必要的審計風險意識和控制管理措施。結合我國的具體情況，事務所的審計風險控制主要存在以下幾方面的問題：

（一）審計業務文書不規范。審計報告、審計決定書等審計業務文書不但是審計工作成果和質量的最終體現，同時也是審計風險的重要載體。審計業務文書的質量直接影響到審計風險的控制。

（二）會計師事務所體制不當。我國的會計師事務所由于發展的時間還不長，在體制方面還存在許多有待完善的地方。根據《注冊會計師法》的規定，我國可以設立合伙制會計師事務所和有限責任制的會計師事務所。現在我國大約有90%的事務所采用有限責任制。合伙制這種形式，由于它的實質是會計師以無限責任的形式承擔業務失誤或作假所造成的風險，相當于以自己的損失來擔保業務的質量和真實性，因此可以彌補有限責任制的一些不足。但是合伙制的缺點也很明顯，由于連帶責任的存在，各合伙人不僅要對自身的行為負責，還要在一定程度上為其它合伙人的行為承擔責任，在某種程度上不利于事務所的穩定，同時由于事關切身利益，也可能由于過于謹慎而導致工作效率低下。因此。對會計師事務所來說，這兩種體制都不是很合理和適用，在一定程度上增大了審計風險。

（三）注冊會計師風險管理制度不完善。在我國，注冊會計師風險管理制度存在嚴重的問題，主要表現在：

第一，風險管理制度執行不力或不執行。存在此類問題的會計師事務所雖然對審計風險有一定認識，并制定了相應的風險管理制度，但在實際業務中執行極為不力，甚至不執行，致使制度形同虛設。這種“有法不依”的狀況與無審計風險管理制度沒有多大區別，要使審計風險得到很好的控制是不可能的。

第二，風險管理缺乏系統性。相當一部分會計師事務所已經對審計風險加以重視，并懂得回避風險，不再單純地追求客戶規模的擴大，并在接受委托時對客戶進行必要的選擇。但對審計風險進行管理的手段還是不系統的、零星的，如對風險只是簡單評估，只涉及了部分風險因素，沒有科學的評價和控制等等。

第三，對潛在風險重視不夠。審計風險具有潛在性、復雜性。風險管理不僅應當對大量有規律可循的風險進行管理。還應重視新的潛在的風險。而會計師事務所在進行風險管理時，多重視前者的管理而忽視了后者，導致審計風險管理出現偏差，從而影響審計工作的質量。

第四，風險管理的執行缺乏一致性。注冊會計師在進行審計時經常對不同的企業實行差別對待。如對大企業比較重視，而對中小企業重視不夠：對上市公司相對重視，而對非上市公司重視不足。實際上。不論企業規模大小同樣存在風險，這種對不同企業的區別對待會影響審計風險的管理。并且注冊會計師對大企業的內部控制的過分信任會影響對風險的評估，亦會降低審計工作的質量。

風險管理制度的不完善普遍地存在于我國的會計師事務所，他們往往忽視了審計風險，置審計客戶的信譽和管理水平于不顧，也不考慮其自身可能遭受的損失，為了取得更多的業務收入，片面追求業務規模的擴大，對審計業務基本上“來者不拒”。因此，產生審計失敗是必然的。endprint

（四）注冊會計師獨立性不高。獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂，它的缺乏影響審計風險。獨立性是指會計師事務所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外，與客戶和其他單位免除任何利益關系。以客觀、公正的原則和立場分析、判斷和處理問題。但由于非審計服務因素的存在，使得我國注冊會計師的審計獨立性受到負面的影響，注冊會計師很難保持在精神上的超然獨立，使得審計的服務質量讓人質疑，勢必會加大注冊會計師的審計風險。

（五）審計工作計劃編寫不嚴格。《獨立審計具體準則第3號～審計計劃》規定：編制審計計劃是審計工作的重要組成部分，其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領域的關注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等內容，但是在實際工作中，許多會計師事務所針對經常服務的常年老客戶，出于對他們的信賴，并不編制完整的審計計劃。這樣，當這些客戶公司的經營環境發生重大變化和發生重大的交易事項時。就無法引起事務所的足夠重視，一些事務所甚至對新客戶也不編制嚴格的審計工作計劃，這樣造成的后果可能會更嚴重。

（六）分析性復核沒有被執行。《獨立審計具體準則一分析性復核》規定，分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數據和相關信息的差異，分析性復核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用，在很多會計師事務所的執業過程中，長期以來幾乎都沒有執行分析性復核的審計程序，對于審計質量的保證主要依靠實質性測試，這種情況下，當被審計單位有意欺騙時，事務所僅僅依靠抽查憑證、核對賬簿報表是很難發現的。

（七）審計費用較低。審計費用較低是制約我國注冊會計師業發展的因素。審計費用較低，會計師事務所就不可能花費大量人力、物力去審計某一個項目，審計質量就不可能提高。而且，為了攬客戶。事務所之間不惜競相殺價，壓低收費。這些行為的存在，說明我國審計人員的風險意識較為淡薄，光想到怎樣賺進來，沒想到將來會賠出去。我國大多數城市的財政機關都為會計師事務所制定了最低收費標準。收費標準一般以資產或資本總額等指標為參照，而很少考慮客戶的復雜程度、審計風險等因素。因而，往往同樣規模的客戶，審計人員苦樂不均，從而也增加了審計的風險。

三、注冊會計師審計風險控制對策

（一）改進法律條文，制定相關準則。2010年9月1日，國家審計署頒布了新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》{以下簡稱《審計準則》），并從2011年1月1日起實施。新《審計準則》共包括七章內容。重點對如何進行審計計劃安排，如何有效開展審計現場實施工作，如何提高審計質量，降低審計風險和明確審計責任進行了規定。新《審計準則》是適應新時期我國審計環境新變化而從行為上全面規范審計機關和審計人員履行法定審計職責，通過明確職業標準來客觀評價審計工作質量，也是各級審計機關制定審計業務操作規程的基本依據。新《審計準則》的頒布，對促進審計工作的法制化、規范化和科學化具有十分重大的意義。

因此，提高我國注冊會計師執業水平，進而整體上提高我國上市公司會計信息質量，應該需要從整體上提高相應的法律風險水平，制定更加完善的審計準則，包括對舉證責任的修正、賠償風險的提高以及訴訟條件的放寬等，從而增強注冊會計師的社會責任感。

（二）形成合理的會計師事務所體制。目前，在世界各國所有的不同的組織形式中，有限責任合伙制是當今注冊會計師職業界普遍采用的一種組織形式。有限責任合伙制會計師事務所興起于90年代。其最大的特點在于，它既融入了合伙制和有限責任制會計師事務所的優點，又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下，事務所以全部資產對債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。在我國實行有限責任合伙制有許多優點。首先，這種形式與有限責任制相比，提高了注冊會計師的違規成本，促使注冊會計師增強了風險意識，提高了其規避風險的能力。其次，這種形式與合伙制的形式相比，其合伙人不必為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重的代價，在很大程度上解除了后顧之憂，也比較合理，有利于會計師事務所的穩定與發展。因此有限責任合伙制會計師事務所，是合伙制會計師事務所和有限責任制會計師事務所兩者優化組合的結果。它體現了廣大社會公眾對注冊會計師行業的要求，是有利于會計師事務所擴大規模的組織形式。但是進行會計師事務所的體制改革是一個漫長的逐漸的過程。首先重要的一點是建立起相應的法律法規。我國現行的《注冊會計師法》是唯一對注冊會計師行業各個方面做出明確規定的法律，但它只規定有限責任制和合伙制這兩種事務所組織形式存在。因此，還需要建立有限責任合伙制相關的法律規定。其次就是在有限責任合伙制的組織形式下，事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為造成的結果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔責任。這就存在各合伙人之間責任的明確問題。現實中，可能會存在責任劃分不清的現象。會計師事務所通過體制改革，就能以一種更合理的形式存在，擁有一個健康發展的審計風險管理主體將有利于審計風險的控制。

（三）提高從業人員素質，加強職業道德建設。社會審計要求注冊會計師應客觀、公正、獨立地執業，而高素質的執業人員是保證執業質量的關鍵。

（四）嚴格會計師事務所的內部質量控制。在生產制造企業里，產品的質量是企業制勝的關鍵。對于會計師事務所來說嚴格的質量控制也很重要。審計風險管理的重要內容之一就是提高內部質量控制，相應的事務所內部質量控制的提高將會減少審計風險，有利于審計風險管理。《中國注冊會計師質量控制基本準則》第二條規定：質量控制是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求，而制定和運用的控制政策和程序。質量控制政策是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而采取的基本方針和策略：質量控制程序是指會計師事務所為貫徹執行質量控制政策而采取的具體措施和方法。事務所應該綜合各方面因素，建立比較有效的制度約束機制，建立事務所內部的質量控制政策和程序。endprint

（五）提高注冊會計師審計的獨立性。對注冊會計師獨立性的威脅，會加大審計風險，能夠保持注冊會計師超然的獨立性，也是審計風險控制的一個重要方面。注冊會計師要保持審計的獨立性，不僅要保持其形式上的獨立，也要保持其實質上的獨立。每個會計師事務所都應該確定相應的政策和程序，以使會計師事務所能合理的保證所有的人員符合獨立性要求。為了保持應有的獨立，注冊會計師必須具有誠實正直的品質，并拒不受任何與客戶及其管理當局或所有相關的經濟利益的影響。

（六）提高注冊會計師的審計風險意識。注冊會計師的審計風險意識要貫穿于整個審計計劃過程中，從業務委托到出具審計報告，都要加強審計風險的意識。（1）業務承接階段。在這一階段，主要存在著簽約的風險。要避免簽約風險，注冊會計師要對被審單位有深入的了解。（2）審計執行階段。注冊會計師在審計的執行階段，要嚴格按照審計程序，對容易引起風險的關鍵領域應該實施嚴格的監控。（3）審計報告階段。注冊會計師在出具審計報告階段，主要是考慮出具何種類型的審計報告。審計報告主要有四種類型：標準無保留意見的審計報告：保留意見的審計報告：否定意見的審計報告：無法表示意見的審計報告。一般來說，注冊會計師出具標準無保留意見審計報告的審計風險大，而發表其他類型的審計報告的審計風險相對較小。注冊會計師應該根據所發現問題的一嚴重程度以及對財務報表整體是否構成影響來判斷審計意見的類型，而不能迫于各方面的壓力勉強出具無保留意見的審計報告。注冊會計師只有具有強烈的風險意識，并對審計風險引起足夠的重視，把對審計風險的管理當作與個人切身相關的事情，才能達到控制風險的目的。

（七）充分運用分析性復核程序。分析性復核程序在整個審計過程中起著很大的作用，注冊會計師如果不適當運用分析性復核程序，則可能會增加審計風險甚至導致審計失敗。因此，注冊會計師應在審計各個階段運用分析性復核程序，具體包括：第一、在審計計劃階段，幫助確定其他審計程序的性質、時間和范圍：第二、在審計實施階段，直接作為實質性測試程序，以提高審計效率和效果：第三、在審計報告階段，對會計報表進行整體復核。

（八）規范會計師事務所審計收費。要規范審計收費，首先要了解審計收費的構成。在美國，注冊會計師審計收費一般包括三個部分：第一、產品費用，也就是執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用：第二、預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本：第三、會計公司的正常利潤。產品費用的多少一般取決于委托人規模的大小、業務的性質和復雜程度、總體財務狀況、內部控制強弱等因素。我國的會計師事務所的審計收費一般包括產品費用和會計師事務所正常的利潤這兩部分。但由于國內的事務所違規成本相對較小，不太考慮訴訟成本。我國應以資產或資產總額為參照物，同時綜合客戶的復雜程度、審計訴訟成本、事務所的正常利潤等因素，制定合理的收費標準。會計師事務所要嚴格按照國家規定的審計收費標準收費，而不能任意的降低收費標準。審計收費的規范，能夠促進審計市場的有序競爭，形成良性循環。同時，由于審計收費的規范和合理，會計師事務所和注冊會計師的經濟利益就能得到保證，能夠減少他們的違規作業，降低審計風險的發生。

總之，審計風險是審計界的一個不老的新課題，有著相當的難度。然而受能力及資料所限，本文有些方面論述比較簡略，存在某些不盡之處。在全球經濟一體化的背景下，各行業都將受國外同行業的沖擊，我國注冊會計師審計風險也必將發生一些變化，產生一些新問題。因此仍需要對審計風險這一課題進行不斷地探索和研究。

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