基于資產減值新舊會計準則比較分析

○張濤

（蘇州紐威閥門股份有限公司 江蘇 蘇州 215129）

我國自2001年起便注重將相關的會計制度落實到企業內，許多如委托貸款、在建工程、無形資產與固定資產等減值準備被囊括在企業會計管理活動中。但實際推行中發現部分企業將這種資產減值會計制度作為盈余的一種手段，通過“減值沖回”以達到獲利目標，對社會整體經濟發展帶來嚴重影響。在此背景下，新會計準則便于2007年實施，其引入計提資產準備內容，確保企業資產管理更為規范。然而新會計準則引入后，仍可能滋生其他如無法計量可收回額等問題，需采取相應的策略以保證會計信息質量進一步提高。

一、資產減值會計的相關概述

1、資產減值會計概念界定

關于資產減值會計，根據我國相關會計準則，主要將其界定在以會計信息可靠性為基礎，通過財務會計將資產減值情形充分反映出來，并進一步計量、確認與披露減值情況。事實上，資產減值會計更注重對比與調整，其目標在于確保企業資產賬面價值更為準確，為實際經營管理決策提供可靠借鑒。需注意的是若企業經營運轉較為穩定，即使通過重新評估資產價值，也不會影響到企業乃至市場物價變動，其強調在原有資產價值基礎上提出建設性意見，將負債表內資產金額控制在實際資產價值范圍內。

2、資產減值會計的相關理論

資產減值會計所囊括的理論內容主要體現在會計目標、資本保全等方面。其中會計目標方面，要保證能夠正確反映受托者責任落實情況，強調會計信息的可靠性。會計目標理論中對于計量屬性問題，往往將歷史成本計價作為主要模式，但由于計量中難以判斷減值信息是否準確，所以在企業會計信息披露中也應著重考慮，對于難以滿足可靠性要求的信息禁止進行披露。從信息使用者角度，會計目標理論強調將具體的決策參考意見提供給使用者，尤其企業財務報告信息的準確性更應得到保證。另外，資產減值會計在理論上也體現出資本保全理論，其主要從財務、實物兩方面出發進行資本保全。所謂財務資本保全，可將其理解為扣除利潤分配、出資后，確保相比初期凈資產，期末凈產值與其等同或超出許多。而實物資本保全指扣除利潤分配與本期出資后，確保相比初期實物生產能力，期末生產能力與其等同或超出許多。

二、基于資產減值新舊會計準則的對比分析

新會計準則是財政部于2006年提出，在2007年年初開始具體實施，其是對舊會計準則中八項資產減值準備的進一步完善，要求在資產實際價值狀況得以反映的基礎上將其中潛在的風險體現出來，這樣信息使用者可以直接結合會計信息做好企業市場環境分析并制定相應的經營發展策略。對資產價值新舊會計準則的比較，具體可從以下幾方面著手。

1、從適用范圍角度

我國財政部門自1998年以來為規范市場發展環境，注重從各角度包括無形資產、存貨、投資以及固定資產等方面提出相關的會計準則。這些準則內容主要提出認定資產減值、計量可收回額、確定損失情況以及采取相應的處理減值措施等要求。盡管在準則中資產減值范圍擴大至八項，但對于當前市場經濟環境下的企業仍表現出一定的局限性，準則內的要求很難實際指導企業管理活動，而且未將具體資產減值準則囊括其中。相比之下，新會計準則在原有舊準則中無形資產、減值處理、存貨等進一步完善，而且提出資產減值處理的具體范圍包括企業商譽、無形資產、固定資產以及投資性房地產等。以合營企業中的商譽為例，減值測試需保證一年開展一次，并使其向資產組合進行分攤，這樣才可完成減值損失的準確確認。除此之外，新會計準則中也明確指出除對于有特殊規定的資產外，企業所有資產都應在披露中真實反映出來，避免在企業中形成更多不良資產。

2、從資產減值判斷標準角度

以往舊會計準則中并未統一界定減值標準，在實際判斷中多依托于會計人員的主觀經驗，體現出明顯的隨意性特征。而新會計準則實施下，要求資產檢查工作需在會計期末時開展，及時發現存在的資產價值問題。若資產減值問題未出現便無需對資產可收回金額進行估計。另外，對于舊準則中提出的資產減值認定標準，新準則也對其進一步細化明確，包括：第一，在整個市場環境以及企業經營中的技術條件、經濟條件發生變化時，企業經營管理受到一定沖擊，此時便需做好資產減值認定工作。第二，當市場環境中資產價值呈下跌局面，且通過資產市價預測發現下跌將持續很長時間，此時需做好資產價值認定分析。第三，當企業資產處于閑置狀態或資產實體已受損，要求進行資產處置。另外，除無法確定無形資產如商譽之外，新會計準則提出對于所有資產一旦有減值跡象便需依托于具體判斷標準進行測試，結合資產減值問題實時分析可能出現的后果，這樣可使實際判斷資產減值的成本得以減少。

3、從計量可收回金額角度

關于可收回額計量問題，首先可引入具體的實例，在新會計準則頒布前，我國某上市企業長期連續三年處于退市風險狀態，對此該企業在2002年宣稱上半年凈利潤達到162.62萬元，所面臨的風險問題得到很大程度緩解，而在第三季度開始，其財務信息報告中顯示的凈利潤竟高達1369萬元之多，由此便引起業內人士的猜疑。在實際分析中從資產減值準備角度出發，可判斷其存在的問題，如表1所示，可揭示資產減值的主要信息。

表1 企業資產減值準備具體情況

從表1中可看出企業在2001年上半年的減值準備中沖銷95萬元，但在全年財務報告中顯示減值準備計提數額為1812萬元，由此可判斷企業在扭虧過程中對減值準備數額進行上提，最終在2002年使扭虧難題得到很大程度的緩解。這種操縱利潤在2006年以前是企業用于盈余管理的主要方式，盡管危害程度小于虛構交易，但仍使信息使用者決策受到影響，不利于市場環境下企業間的公平競爭，這便是舊會計準則應用下存在的主要弊端。新會計準則提出后，其指出一旦確定資產減值便禁止進行轉回，避免企業通過對資產減值準備的隨意操縱而達到利潤獲取的目標。除此之外，新會計準則中對于公允價值的確定、現金流量的預計等各方面進行明確，其在舊準則中并未體現出來。

4、從公允價值引入角度

公允價值除在計量可收回金額方面有所涉及外，也是以往解決商譽直線法攤銷問題的主要措施。從舊準則中可發現，當企業為合營性質時，在相應的年限內應平均攤銷商譽，這樣商譽實質便作為企業重要的資產，在企業長期發展中商譽價值很可能存在損耗問題。但需注意商譽作為無形資產，本身難以采取價值估算形式，而且企業商譽損耗問題發生的概率并不高，更無從談及企業商會產生現金流量。對此，在新會計準則中要求對于商譽要求每年應保證一次減值測試，并在測試過程中以商譽實際賬面價值為基礎向資產組進行分攤，整個分攤過程要求結合資產組公允價值。這種方式的引入不僅對計量收回金額起到一定的指導作用，而且在計算過程中可有效預測現金流量。

5、從信息披露角度

企業資產減值披露是相關利益群體與國家相關監管部門對企業發展與市場環境分析的指導性內容。但舊準則中對于資產減值披露，主要對資產減值準備年末、年初以及整體變動情況進行披露，很難使信息使用者獲取有效的信息，而且為企業操作利潤手段的實施提供極大的便利。而新準則實施下，不僅要求對當期損失情況進行確認，其他資產減值準備累積情況都需被提取出來。若資產減值較大，應將確定可收回額等信息在披露中顯示出來，這樣可保證信息使用者對于企業資產情況的了解更加充分。

三、新會計準則推行中的問題與應對策略

新會計準則的實施是解決舊準則弊端的重要策略，但推行過程中仍存在一定的問題，具體體現：一是資產組方面的弊端。對于資產組，其是現行國際會計準則中采用的主要管理方法，但我國大多企業尤其中小規模企業在資產組引入下很可能出現分配工作量過大或劃分不合理等情況，為計提帶來不利影響。二是計量可收回額存在一定的難題。由于在計提過程中需將公允價值、未來現金流量都考慮其中，很多企業在現金流量預估或公允價值公允性維持等方面很難實現，實際操作難題較多。三是仍存在一定的利潤操作空間。新準則的實施并未完全將利潤操縱問題全部解決，如典型的短時間內投資跌價準備或壞賬準備等都可作為操控的方式。對此，在實際完善中首先需從市場環境出發，確保企業資產公允價值得以保證。同時，企業會計人員素質的提升也是新準則有效推行的基礎，會計人員除具備基本的專業技能外，還需能夠結合企業發展狀況與市場變化進行資產減值的分析與判斷，并要求會計人員在職業道德水平方面不斷提高，以此達到會計信息質量得以保證的目標。另外，應強化內部審計、外部審計的力度，使企業盈余操作動機得以削弱，使資產減值會計處理更為規范。

四、結論

資產價值新會計準則的提出是解決舊會計準則弊端的關鍵所在。通過對比分析發現，無論從適用范圍、減值判斷標準、計量可收回額、公允價值或信息披露等角度，新會計準則都具備極為明顯優勢，可起到抑制企業盈余操作的作用。但在實際推行中仍存在一定的難題，要求在未來發展中注重做好人員培訓、設計加強等工作，促進企業以及整個市場的健康持續發展。

[1]周冬華：中國上市公司資產減值會計研究[D].復旦大學，2010.

[2]姜潔：新舊會計準則中固定資產減值相關問題分析[J].黑龍江對外經貿，2010（6）.

[3]王輝：新舊會計準則中資產減值準備比較淺析[J].民營科技，2010（9）.

[4]陳雯雯：上市公司資產減值信息價值相關性實證研究[D].安徽財經大學，2012.