土地一級開發會計核算探討

○韓俊輝

（陜西省西咸新區灃東新城管理委員會 陜西 西安 710008）

隨著土地二級開發市場的競爭激烈程度越來越嚴重，一級開發市場逐漸成為了土地開發商家的“主戰場”，但是無論從理論研究還是從實踐探索而言，對一級市場的探討過于缺乏，例如根據知網等主流論文檢索網站以“土地一級開發會計核算”為關鍵詞進行檢索，檢索結果僅有一篇。因此急需對土地一級開發會計核算作一簡要探討。

一、土地一級開發定義概述

根據國家發展規劃和土地總體規劃被列入土地儲備計劃的開發項目，以公開招標的方式確定土地開發的主體。土地一級開發主要指的是符合市政地下基礎設施配套指標、城市規劃的要求，由政府統一組織征地、拆遷、安置、平整、補償、市政基礎設施和社會公共配套設施建設，按期達到土地出讓標準（三通一平、五通一平或者七通一平）的土地開發、出讓或者轉讓的過程。根據《土地管理法》，對土地一級開發的定義主要表述為以下幾方面：首先土地一級開發的主要目的對熟地進行有償的出讓或者轉讓；其次土地一級開發的標準是三通一平、五通一平或者是七通一平；再次土地一級開發的手段是進行征地、拆遷、安置、平整、補償、市政基礎設施和社會公共配套設施建設；最后土地一級開發的基本要求是市政地下基礎設施配套指標、城市規劃。土地一級開發的流程主要是向市國土局提出一級土地開發申請，根據土地開發項目的預審進行開發實施方案，由市國土局等對方案提出原則意見，確定土地開發的主體，辦理相關手續，取得批準文件，組織驗收。

二、土地一級開發分類

從空間角度而言，土地一級開發主要分為成片開發和分片開發兩類；從實踐角度而言，土地開發分為一、二級開發分離形式和二級開發包含一級開發的形式；從性質角度而言，土地一級開發主要包括存量一級開發和增量一級開發，存量一級開發主要是改造類的，例如舊城改造或者舊村改造等等；增量一級開發主要是新建類的，例如城市規劃內的征地開發或者是基建項目的開發等等。從實踐角度來說，政府招標的企業一般都是一級開發項目，不發生土地使用權的轉移是一級開發的主要形式。根據土地一級開發的類型，進而對其開發模式的分類也有很大區別。目前的土地一級開發模式主要有以下幾種：一是割肉式的，即按照先來后到，誰想要哪一片就給他哪一片，這樣的土地開發模式的優點就是沒有政府這只“有形的手”在干預，完全交給市場機制，缺點則是城市規劃難以進行；二是指婚式的，即專門成立國有公司對土地一級開發進行負責，這種模式的優點就是政府容易進行城市規劃，財政收入較多，缺點則是開發速度極其慢；三是招親式的，這是目前常用的模式之一，即政府公開招標，由中標企業進行開發或者轉讓。

三、土地一級開發會計核算的重要性

土地一級開發是政府將土地投入市場進行轉換的過程，其會計核算的重要性不言而喻。首先，土地一級開發會計核算是其盈利、拍賣等環節的基礎，沒有會計核算，再有效率的土地開發商都難以中標，因為政府的相關部門審計的依據就是會計核算的相關數據。其次，土地一級開發會計核算是項目融資的主要依據，土地一級開發需要的資金量是巨大的，這就需要開發企業具有強大的融資能力，而土地一級開發的相關成本以及其相關資金流量的周轉情況決定了其融資能力，但是這些數據的參考指標便是依靠土地一級開發會計核算匯總計算得出的。最后，土地一級開發會計核算是項目管理及土地轉讓價格的重要參考因素，土地一級開發企業必須根據競拍價格進行預算，在預算的限度內完成其項目開發，才能提升盈利能力，而這些都離不開會計核算，會計核算從成本到最后的收入都會一一進行核算，為項目的管理過程提供參考，甚至在轉讓開發成果時仍然需要會計核算提供出讓價格的核算依據。總之，土地一級開發會計核算對土地一級開發的整個過程都起著舉足輕重的作用。

四、土地一級開發會計核算要點探討

根據以上對土地一級開發的定義、分類、開發模式以及會計核算的重要性的全面表述，本文對土地一級開發會計核算要點從費用歸集、成本結轉、盈利模式、收入核算及特殊成本核算角度進行了歸納，具體為以下幾方面。

1、土地一級開發費用的歸集

土地開發過程中發生的各種費用，如果是自己使用的，則計入房屋開發成本；如果不是自己使用的，則要通過“開發成本”進行核算，并設置對應的二級賬戶，例如商品性土地開發或者自用土地開發等。其中土地征用費、拆遷補償費、建筑安裝費以及基礎設施費等費用要直接計入對應的成本明細賬。對于與土地開發相關的配套設施的費用的歸集，需要考慮配套設施與土地開發是不是同時進行的。首先，如果配套設施與土地開發是同時進行的，若收益對象很明確，則要計入該對象的相關成本；若收益對象是不明確的，先要通過“配套設施開發”賬戶進行核算，等到工程竣工時，再根據實際的情況對費用進行分攤。其次，如果配套設施與土地開發不是同時進行的，同樣是先歸集到“配套設施開發”賬戶中，等到工程竣工時，再轉入“開發成本”中。如果土地開發與配套設施不是同時完成的，那么就要按照計劃成本進行預提。等到都完成時再將預提轉入相關成本中。對于間接成本的歸集，要通過“開發間接費用”賬戶進行核算，然后再根據具體情況進行成本分配。

2、土地一級開發成本的結轉

對于完工的土地成本結轉，出售的與自己使用的結轉方式是不同的。對出售轉讓的土地，要從“開發成本——商品性土地開發成本”轉入“開發成本”當中。對于完工后直接自己使用的，要按照開發過程中實際發生的成本計入開發成本，然后轉入“土地征用及拆遷補償”及“基礎設施費用”賬戶，而且與土地征用及拆遷補償費用相關費用都要計入該賬戶，與之無關的要轉入“基礎設施費用”賬戶。

3、土地一級開發的盈利模式

土地一級開發的盈利模式主要有工程承包模式、利潤分成模式、土地補償模式。其中工程承包模式是指土地一級開發企業受相關部門的委托，按照城市土地規劃，對確定的土地，統一進行基礎設施建設，然后再根據成本的比例作為返還企業的利潤。利潤分成模式是指政府相關部門先委托土地一級開發企業進行土地一級開發，開發后再進行拍賣，將拍賣價格減除相關的成本以后再按照一定的比例進行分成。土地補償模式是指土地一級開發完成后，政府相關部門并不是給予土地開發企業現金報酬，而是給予企業相應的土地作為企業開發土地的報酬，這樣的模式報酬會高于工程承包模式報酬，但是會給企業的現金流帶來很大的壓力。

4、土地一級開發的收入核算

對于土地一級開發，可以視為讓渡資產使用權和提供勞務的混合行為。土地一級開發收入主要分為兩部分：一部分是保底收益部分，一部分是一次性轉讓確認收入的。對于保底收益的部分，其前提是政府審計部門進行審計后，是根據政府相關部門統計土地開發的總支出與收益率的乘積得出的，只確認為主營業務收入，而不結轉主營業務成本，其支出計入“其他流動資產”。一次性確認收入是在土地開發完成后，經過政府審計部門嚴格審計后，出具相關意見，然后進行拍賣，將拍賣款項扣除土地開發的總支出及提取確定的收益部分，即是土地一級開發的收入。另外土地一級開發的支出部分不能在存貨中列報，因為這種支出只是一種資金的墊付，可建議在“其他流動資產”中進行列示，該部分支出不結轉成本也不確認收入。

5、土地一級開發的特殊成本核算

土地一級開發會計核算最重要的核算之一就是成本核算，其涵蓋的范圍較廣，在本文中主要探討的是各種費用的分配。首先，對于征地費用的分配，一般工程的征地費用主要是根據土地的面積進行征收，但是在土地一級開發成本核算中，存在特殊情況，例如占用農村的墳墓所在地，這樣的情況下其成本能夠直接認定。在土地一級開發會計核算中這樣的核算方法并沒有達成共識，因此仍然需要以后會計核算制度的不斷完善進行解決。同樣，類似的問題解決不好可能會帶來一系列的后續問題。其次，對于造地費用的分配，在土地一級開發過程中，由于其本身的土地開發面積較大，經常會遇到一些問題，例如在開發范圍內有森林或者耕地等，需要進行相應復雜的工作措施，那么這樣的成本核算方法需要討論，一是進行挖石方，挖出的材料可以用于土地開發過程中，那么成本核算時就是總成本扣除相關的石方成本，其中石方成本可以根據該地區市場價格核算，若沒有市場價格則根據歷史價格估算。二是可以根據動態成本與靜態成本相結合的方式進行計算，即根據測量計算需要填方的數量及其單位市場價格和實際挖石方的數量進而確定其成本。總之，土地一級開發成本的核算是最重要的，也是最復雜的。

五、結語

土地一級開發在處理城市規劃建設中發揮著重要作用，持續推進土地的有效利用，不斷提升城市經濟環境競爭力，對加快城鄉區域經濟一體化具有重要的意義。土地一級開發具有全局性、政治性及財政性，政府以及土地一級開發企業必須規范土地開發機制。無論從理論水平還是從實踐探索水平而言，土地一級開發會計核算在土地一級市場中的重視程度極度欠缺。因此，本文對土地一級開發的簡單探討是非常有必要的。土地一級開發的會計核算是一個很復雜的統一體，必須在實踐中不斷地摸索，在摸索中不斷地提煉要點，在不斷解決其出現的問題中進步。總之，本文的探討只是一個開始，以期對土地一級開發的探索持續推進。

[1]孫靜：土地一級開發成本核算問題探析[J].時代金融，2014（6）.

[2]郝憲軍：一級土地開發會計核算探討[J].財會研究，2013（6）.

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