政府審計客體：理論框架和例證分析

鄭石橋 宋海榮

【摘 要】 政府審計客體涉及的基本問題是“審計誰”，廣義政府作為獨立或主要的資源提供者時，這種資源相關的委托代理關系就是政府審計服務的范圍，這種委托代理關系中的代理人就是政府審計客體。國有資源管理部門、行業規制部門都是國有資源委托代理關系的代理人，要作為政府審計客體；生產單位作為代理人雖然已經有多個政府部門在分工監管，但是，還要作為政府審計客體，其原因是阻止政府規制失效，政府審計一方面能增加規制效率，另一方面，在阻止規制俘獲中也能發揮重要作用。

【關鍵詞】 政府審計客體； 政府審計需求； 國有資源經管責任； 政府規制； 專業監管

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0126-07

一、引言

政府審計客體涉及的基本問題是“審計誰”。2009年3月5日，溫家寶同志在第十一屆全國人民代表大會第二次會議上所作的政府工作報告中提出“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”；劉家義同志2011年8月31日在南京審計學院作“國家治理與國家審計”主題報告時指出“人民利益的邊界在哪里，國家審計的邊界就在哪里”。然而，現實生活中也不乏與政府審計范圍相關的困惑，例如：在已經有金融監管的情形下，國有金融機構是否都要納入政府審計范圍？在已經有國有資產監管的情形下，國有企業是否要納入政府審計范圍？延伸審計究竟延伸到何種程度？在財政預算中開支經費的所有國家機構是否都要納入政府審計范圍？類似的問題還有不少。人們不禁要問，政府審計的邊界究竟在何處？政府審計客體是政府審計制度構建的基礎性問題，從理論上搞清楚這個問題具有重要的實踐意義。

各國一般都會通過法律文件對本國政府審計客體范圍作出規定，然而，這種規定背后的道理是什么呢？一些文獻對這些相關問題進行了探究。然而，總體來說，關于政府審計客體的范圍還是缺乏一個系統的理論框架。本文以政府審計需求理論和政府規制理論為基礎，提出政府審計客體的理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，提出關于政府審計客體的理論框架；然后是典型例證分析，用這個框架來解釋幾個權威文獻對政府審計客體的界定，以一定程度上驗證本文提出的理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

除了各國法律對本國政府審計范圍作出規定之外，政府審計客體的研究文獻主要涉及三類問題，一是直接論及政府審計范圍；二是探討延伸審計對象是否納入審計范圍；三是對于專業監管部門已經監管的單位，政府審計是否需要進行再監督。

直接論及政府審計范圍的文獻，劉家義（2008，2009，

2010）認為，國家審計是國家治理的重要組成部分，屬于監督控制系統，服務于國家治理的決策系統，承擔著對國家治理的執行系統實施監督和約束的職責。從這個論述來看，國家審計客體是國家治理的執行系統。靳思昌、張立民（2013）認為，要將國家審計邊界定位于廣義的產品或服務包括公共財政供給產品或服務、市場資本供給產品或服務及自愿資本供給產品或服務。王中信、吳開錢（2009）認為，國家審計邊界受到許多權變因素的影響，要按最大化審計績效來確定。朱慶國（1997）主張，政府審計范圍應該與政府管理范圍相同。

探討延伸審計對象是否納入政府審計范圍的文獻，基本一致的觀點是，延伸單位應該作為政府審計客體。吳煥亮、湯全榮（1990）認為，如果只對被審計單位的經濟活動進行審計，而對與被審計單位經濟活動密切相關的單位不審計，勢必造成審計監督網開一面，使一些違反財經法規的經濟活動得不到應有的監督和約束。朱亮（2008）介紹了一個審計署的金融審計項目的延伸審計。在審計金融機構時，審計人員通過對金融機構異常資金流動的追查分析，最終發現大量外資企業有違規問題，涉及金額近百億元。后來，該項目延伸到這些外資企業。楊獻龍（2009）、楊金萍（2009）等也有類似觀點。

對于專業監管部門已經監管的單位，政府審計是否需要進行再監督。一些文獻認為需要對這些單位進行再監督。馮均科（1990）認為，各種專業經濟監督，往往是各管一行，自行其事，免不了有職業偏向。黃志邦（1991）認為，審計為了確認各專業監督職責的履行情況，有必要對它們的監督進行抽樣審計。因此，審計部門對企事業單位的審計監督，實質上是對各專業經濟監督責任職能履行情況進行再監督的延伸，絲毫不影響其主要職責的完成。白玉貴（1991）指出，審計監督只是對綜合經濟管理部門和專業經濟部門進行監督，把企事業單位排斥在審計對象之外是不應該的。包強（1993）認為，為了確認直接監督部門發揮監督職能的程度，有時也需要對少量企事業單位的經濟活動進行直接監督。趙保卿（1995）認為，審計監督與各專業經濟監督存在著不可分而又不能取代的關系。然而，也有些文獻認為，如果審計機關對專業經濟監督部門已經監督的單位進行再監督，可能出現重復監督，因此，或者主張要做好分工（關金寶，2014），或者不主張對這些單位進行再監督（王斌，2011；譚峰，2011；王曉梅，邢楠，2009）。

上述文獻對我們認識政府審計客體具有較大的啟發作用。然而，總體來說，關于政府審計客體的范圍還是缺乏一個系統的理論框架。

三、政府審計客體：理論框架

（一）政府審計客體是國有資源經管責任承擔者

一般來說，審計源于委托代理關系，審計客體是委托代理關系中的代理人，然而，委托代理關系有多種類型，政府審計服務于何種委托代理關系呢？

有一種觀點認為，人類社會可以分為三大部門：第一部門為政府組織，這是公共部門；第二部門為工商企業，這是非公共部門；第三部門是介于政府組織與工商企業的一些部門，一般統稱為第三部門，三大部門的特征如表1所示（胡象明，2001；高新發，2002；王晉，2004）。

與此相適應，最高審計機關國際組織也將委托代理關系分為公共部門委托關系、私人部門委托代理關系、第三部門委托代理關系，政府審計服務于第一部門的委托代理關系，其審計客體是第一部門內的單位。由于第一部門是公共部門，所以，政府審計客體是公共部門內的單位，政府審計也稱為公共部門審計。最高審計機關國際組織（INTOSAI，The International Organisation of Supreme Audit Institutions）致力于世界范圍內的政府審計準則制定，其公布的政府審計準則基本原則就稱為《公共部門審計準則基本原則》（Fundamental Principles of Public Sector Auditing）。可見，在INTOSAI看來，政府審計范圍就是公共部門①。

將政府審計等同于公共部門審計有一定的道理，政府及其所屬機構都是公共部門，而這些單位是政府審計的主要范圍。然而，將政府審計等于公共部門審計，關健是某特定單位究竟屬于何部門，同一單位，如果判定為第一部門，則屬于政府審計范圍，而恰恰是這種判斷在有些情形下存在模糊性。

第一，高等學校究竟是屬于第一部門還是第三部門？有人認為，國立大學屬于第一部門，而私立大學屬于第三部門。以美國為例，哈佛大學、普林斯頓大學、耶魯大學、麻省理工學院、斯坦福大學等這些世界一流名校是私立大學，而加州大學伯克利分校、密歇根大學、伊利諾伊大學香檳分校等這些世界一流名校是國立大學，根據三部門的劃分，國立大學屬于第一部門，而私立大學屬于第三部門，同樣都是世界一流名校，有些屬于第一部門，有些屬于第三部門，這讓人費解。

第二，國有企業究竟屬于第一部門還是第二部門？對國有企業進行審計是世界各國的慣例（劉力云，2005）。那么，國有企業是否屬于公共部門呢？我國國務院國資委將央企劃分為商業類與公益類，商業類央企是指以經濟效益為導向，以增強國有經濟活力、放大國有資本功能、實現國有資產保值增值為主要目標的企業。公益類央企的最新定義是以社會效益為導向，以保障民生、提供公共產品和服務為主要目標的企業，產品或服務價格必要時可以由政府制定，發生政策性虧損時政府給予補貼。很顯然，商業類國有企業不屬于第一部門，而屬于第三部門。根據三個部門的劃分，能否規定，政府審計只審計公益類國有企業，不審計商業類國有企業呢？恐怕不能這樣規定。特別難以解決的是，如果某國有企業兼有商業類與公益類雙重屬性呢？難道能將該企業一分為二？國有金融機構作為國有企業，也存在同樣的問題。

既然不能根據特定單位的部門劃分來確定政府審計范圍，那么，根據什么來確定政府審計范圍呢？筆者認為，要聯系審計動因來分析審計客體。審計動因也稱為審計需求，一般來說，審計源于因資源經管而形成的委托代理關系，沒有這種委托代理關系，就沒有審計。委托代理是因為資源權利的分割而產生的社會經濟關系，當資源的所有者將資源托付給他人時，所有者就成為委托人，而接受資源者就成為代理人。代理人從股東或供資者那里接受資源后，就成為委托代理關系中的代理人。因資源經管而形成的委托代理關系能否按委托人的期望運行呢？由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定的前提下，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現機會主義傾向和次優問題，為此，委托人會推動建立治理構造來應對這些問題，審計是這個治理構造的組成部分（鄭石橋，2015）②。代理人之所以愿意接受審計，一是因為委托人有這種要求，而在委托代理關系中，委托人通常處于主動地位，代理人難以拒絕委托人的安排；二是為了證明自己的清白。

那么，政府審計是源于何種資源經管而形成的委托代理關系呢？資源所有者之所以將資源托付給代理人，有不同的原因。對于企業來說，股東將資源托付給管理者，是為了提高資源的使用效率，為股東自己帶來更多的增值。對于政府來說，供資者不以營利為目的，是因為法律要求。對于非營利組織來說，供資者是為了實現某項特定目的。總體來說，因資源而形成的委托代理關系主要有四種類型，一是私人股東投入特定單位，二是國家獨資投入特定單位，三是國家和私人共同投入特定單位，四是國家或私人捐贈于特定單位。

政府審計是廣義政府建立的審計機關，廣義政府是其審計授權人③，廣義政府的資源投入到哪里，政府審計就應該到那里。在上述多種類型的委托代理關系中，私人股東投入特定單位時，廣義政府不是資源提供者，不能授權政府審計機關進行審計；國家獨資投入特定單位時，廣義政府是唯一的資源提供者，可以授權政府審計機關進行審計；國家和私人共同投入特定單位或者國家或私人捐贈于特定單位，一般來說，需要建立廣義政府和私人的共同治理機制，廣義政府能否安排政府審計機關進行審計，要看廣義政府提供的資源占全部資源的比例④，如果是資源的主要提供者或超過50%，則可以安排政府審計機關進行審計。所以，廣義政府作為獨立或主要的資源提供者時，這種資源相關的委托代理關系就是政府審計服務的范圍。廣義政府的資源當然是國有資源，這種委托代理關系中的代理人當然是國有資源的管理和使用者，所以，政府審計客體是國有資源經管責任者。

（二）作為審計客體的國有資源經管責任承擔者：資源管理部門、規制部門和生產單位

雖然說政府審計源于國有資源委托代理關系，其審計客體是國有資源經管責任者，然而，國有資源委托代理關系較為復雜，國有資源經管責任者也有多種類型。圖1是一個簡要的國有資源委托代理關系。

在圖1所示的關系中，廣義政府代表機構代表國有資源的所有者，將國有資源投入到產品或服務生產單位（簡稱生產單位），要求這些生產單位生產特定的產品或服務，一般來說，主要是公共產品或服務，特殊情形下，也可能是競爭性產品或服務。這些產品或服務由消費者所消費。然而，為了讓生產單位真正按廣義政府的要求使用資源和生產產品或服務，廣義政府代表機構還作出其他一些制度安排。第一，廣義政府代表機構會設立專門的部門來管理國有資源的管理、收集和配置，例如，財政部門、稅務部門等；第二，設立一些部門對生產單位進行規制，使得生產單位按廣義政府的期望生產產品或服務，并且會對規制進行分工，不同類型的規制會分別建立規制部門；第三，建立審計機關對相關單位進行審計。所以，在國有資源委托代理關系中，共有六類單位：廣義政府代表機構、國有資源管理部門、行業規制部門、生產單位、審計機關、消費者。這些單位中，哪些會成為政府審計客體呢？筆者認為，只有其中的國有資源管理部門、行業規制部門和產品服務生產單位是政府審計客體（圖中用虛線表示），分別分析如下。

1.廣義政府代表機構、審計機構、消費者

廣義政府代表機構作為國有資源委托代理關系的委托人，也是政府審計授權人，一般不會成為政府審計客體。審計機關自己不能審計自己，所以，不會成為政府審計客體。消費者是廣義政府的服務對象，在多數情形下，是國有資源的最終所有者或提供者，他們不使用國有資源，不承擔國有資源經管責任，所以，他們不會成為政府審計客體。

2.國有資源管理部門、行業規制部門

國有資源管理部門、行業規制部門能否成為政府審計客體呢？在傳統的政治學看來，政府部門，是以公共利益為目標，不存在自利，所以，也無須再審計。然而，在公共選擇理論看來，國家“有它自己的利益和野心”（曼瑟爾·奧爾森，1971），作為國家、政府“代表”的國家人、政府人也還是個人，作為個人在非市場內行事時，似乎沒有理由假定個人的動機發生了變化（詹姆斯·布坎南，1992）。因此，公共選擇學派認為國家人、政府人作為個人也是經濟人。既然如此，國家人、政府人也會有自利的需求，而這種需求與公共事務的委托人之期望可能不一致，從而出現機會主義傾向。從廣義政府代表機構與這些政府部門的關系來看，政府部門與廣義政府代表機構也形成委托代理關系，政府部門是代理人，所以，政府部門都是國有資源經管責任承擔者，都存在自利和有限理性，都要作為政府審計客體。

3.生產單位

生產單位已經有多個政府部門在監管，一方面，已經有國有資源管理部門在監管這些單位的資源使用，另一方面，有行業規制部門在規制這些單位的產品或服務生產，在這種背景下，生產單位是否還需要納入政府審計范圍呢？從廣義政府代表機構與生產單位的關系來看，雖然它們之間存在委托代理關系，生產單位是代理人，廣義政府代表機構是委托人，但是，委托人還建立了一些政府部門，通過政府部門分工對生產單位進行監管，似乎是委托人自己已經建立了對代理人監管機制。在這種背景下，政府審計是否還要必要將生產單位納入審計范圍？筆者認為，這些單位仍然需要納入政府審計范圍。下面以政府規制理論為基礎來分析其原因。

規制、監管、管制都是英文Regulation的不同翻譯，我國官方和大眾已經習慣于“監管”的用法，從原意來說，規制、監管、管制三者相同⑤，是指某主體為使某事物正常運轉，基于規則，對其活動進行的限制或鼓勵（植草益，1992；曾國安，2004；馬英娟，2005；姜晨，2012）。美國管理和預算辦公室（OMB）認為，規制是指政府行政機構根據法律制定并執行的規章和行為。這些規章或者是一些標準，或者是一些命令，涉及的是個人、企業和其他組織能做什么和不能做什么（OMB，2001）。根據規制的上述界定，規制意味著廣義政府干預，政府審計、國有資源管理、專業規制都是規制，只是在規制中的分工不同。與本文主題相關的關鍵問題是，在規制分工中政府審計為什么要獨立存在？其原因是阻止政府規制失效。

政府規制的目的是保護公共利益，但由于規制機構本身的利益驅動或其他原因，規制的結果完全有可能偏離最初的規制目的，甚至出現規制者成為被規制者的代言人，這種現象稱為規制失效。規制失效的原因，大致有規制效率論和規制俘獲論。規制效率論認為，規制失效是由于規制機構不能有效地控制被規制者的日常運行，而且規制的調節過程具有不可避免的時間滯后，也就是說，失效是因為規制機構的效率無法達到規制的要求。規制俘獲論認為，規制失效的原因是被規制者俘獲了規制者（Banerjee，1997；于立宏，2009）。

正是由于上述原因，在廣義政府部門內部要進行規制分工，政府審計是其中之一。

（1）根據規制效率論，國有資源管理部門、行業規制部門的規制效率無法達到規制的要求，通過增加政府審計，就可以在原有規制效率的基礎上，增加規制的效率。

（2）根據規制俘獲論，要阻止規制俘獲，有多種路徑，規制俘獲理論利用委托代理理論的分析方法，從信息不對稱入手，建立了在信息不對稱情況下的各種激勵機制，以保證俘獲行為的阻止，并且從組織設計上進行制度改進，從而達到社會福利的改進（Laffont & Tirole，1991）。歸納起來，阻止規制俘獲主要有以下三種路徑：第一，解決信息不對稱。規制者和規制委托人之間的信息不對稱是導致規制俘獲現象發生的原因。減少這種信息不對稱就可以減小規制俘獲的概率（Holmstrom，1982）。第二，權力分割。由于規制者相對于規制委托人具有信息優勢，因此其自由裁量權是影響俘獲范圍的主要因素之一，從這一意義上說，要想規制有效，就必須將規制權限分配給不同的機構以減少每一規制機構的自由裁量權，即通過規制分離來防止合謀與俘獲的出現（Tirole，1994；Martimort，1996；Laffont & Martimort，1999）。第三，權力監督。Laffont & Meleu（1997）和Laffont&Martimort（1998）指出，可以指定其中一個規制機構只負責監督，而不需要執行其他任務，那么，執行其他任務的機構就很難從被規制者處獲得剩余租金。

政府審計在上述三個路徑中都可以發揮重要作用。第一，就解決信息不對稱而言，政府審計通過對生產單位的審計，以基于責任方認定業務和直接報告業務兩種業務模式，能獲得許多關于生產單位的信息，這些信息提供給規制委托人（也就是廣義政府代表機構）、規制者和利益相關者。第二，就權力分割而言，政府規制一般要包括規則制定、規則執行和效果評價，國有資源管理部門、行業規制部門主要負責規則制定和規則執行，但是，規則執行效果則由政府審計機關來評價，因為規則是由國有資源管理部門、行業規制部門制定的，并且是由這些部門執行的，這些部門事實上已經是規制的當事人，由這些部門來對規則執行效果進行評價，不具有客觀性，而政府審計部門不參與規則的制定，也不參與規則的執行，具有高度的獨立性，由政府審計來評價規則執行效果能作到客觀地評價。第三，就權力監督而言，要求在規制分工中，指定其中一個規制機構只負責監督，不執行其他任務，政府審計恰恰是這種只負責監督的規制機構之一，不參與規則的制定，也不參與規則的執行，只負責監督，當然也包括監督生產單位是否執行了規則。

四、政府審計客體例證分析：權威文獻對政府審計客體的規定

以上本文提出了一個關于政府審計客體的理論框架，然而，理論的生命力在于能解釋現實。用這個理論框架來解釋INTOSAI和我國權威文獻對政府審計客體的規定，以一定程度上驗證本文提出的理論框架。

（一）INTOSAI權威文獻對政府審計范圍的界定

INTOSAI有多個文獻涉及政府審計客體。1977年通過的《利馬宣言》指出，“公共財政資金的管理意味著一種委托關系，因此，有公共財政管理就一定要有審計”，“最高審計機關審計的審計對象包括政府、它的管理機構和其他附屬組織的活動”，這里的“公共財政資金”顯然是國有資源，而“政府、它的管理機構和其他附屬組織”顯然是“公共財政資金”的經管責任承擔者。

INTOSAI制定的政府審計準則也涉及到政府審計范圍。本文前面已經提到，其制定的政府審計基本原則就稱為《公共部門審計準則基本原則》，意味著INTOSAI將政府審計等同于公共部門審計，《公共部門審計準則基本原則》的《公共部門審計框架》指出，最高審計機關在憲法安排范圍內，按授權來行使公共部門審計職能，強調最高審計機關根據授權對公共部門進行審計。然而，怎么授權呢？《公共部門審計框架》指出，最高審計機關可以被授權從事多種審計業務，這些審計業務與任何關于公共資金和資產的管理、治理和正確使用的主題相關。很顯然這里的審計業務，強調的還是公共資金和資產，也就是本文強調的國有資源。

事實上，政府審計所涉及的領域，各國的情況大同小異，一般包括如下：政府各部門及所屬單位；使用國家資源的公私合資和與外國合資經營的企業；接受國家資助的社會團體及個人等（吳頻，1994）。如果國有資源退出競爭性領域，不存在商業類國有企業和商業類國有金融機構，則國有資源主要投入領域就是公共部門，所以，強調政府審計服務于公共部門委托代理關系還是國有資源委托代理關系是異曲同工的。

（二）我國權威文獻對我國政府審計范圍的界定

《中華人民共和國憲法》第九十一條規定：“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行審計監督。”《中華人民共和國審計法》第二條規定：“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督。”很顯然，這些接受政府審計的單位都是國有資源的管理和使用者，也就是國有資源經管責任承擔者。

《國務院關于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48號）要求，“對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況進行審計，實現審計監督全覆蓋”。黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》要求：“對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。”兩個重要文獻都要求對公共資金、國有資產、國有資源進行審計，這里的公共資金、國有資產、國有資源也就是本文強調的廣義國有資源。

五、結論和啟示

政府審計客體涉及的基本問題是“審計誰”，它是政府審計制度構建的基礎性問題，本文以政府審計需求理論和政府規制理論為基礎，提出政府審計客體的理論框架。

一般來說，審計源于委托代理關系，審計客體是委托代理關系中的代理人。一種觀點認為，委托代理關系分為公共部門委托關系、私人部門委托代理關系、第三部門委托代理關系，政府審計服務于公共部門委托代理關系，其審計客體是公共部門的單位，所以，也稱為公共部門審計。將政府審計等同于公共部門審計有一定的道理，政府及其所屬機構都是公共部門，而這些單位是政府審計的主要范圍。然而，將政府審計等同于公共部門審計，關健是某特定單位究竟屬于何部門存在模糊性。例如，高等學校是屬于公共部門還是第三部門？國有企業、國有金融機構是屬于公共部門還是第二部門？所以，不能根據特定單位的部門劃分來確定政府審計范圍。

筆者認為，要聯系審計動因來分析審計客體。審計動因也稱為審計需求，一般來說，審計源于因資源經管而形成的委托代理關系，由于人性自利和有限理性，在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定的前提下，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現機會主義傾向和次優問題，為此，委托人會推動建立治理構造來應對這些問題，審計是這個治理構造的組成部分。政府審計是廣義政府建立的審計機關，廣義政府的資源投入到哪里，政府審計就應該到那里。廣義政府作為獨立或主要的資源提供者時，這種資源相關的委托代理關系就是政府審計服務的范圍。廣義政府的資源是國有資源，這種委托代理關系中的代理人當然是國有資源的管理和使用的責任擔當者，所以，政府審計客體是國有資源經管責任者。

然而，國有資源委托代理關系較為復雜，國有資源經管責任者有六類單位：廣義政府代表機構、國有資源管理部門、行業規制部門、生產單位、審計機關、消費者。這些單位中，哪些會成為政府審計客體呢？

廣義政府代表機構作為國有資源委托代理關系的委托人，也是政府審計授權人，一般不會成為政府審計客體。審計機關自己不能審計自己，所以，不會成為政府審計客體。消費者是廣義政府的服務對象，不承擔國有資源經管責任，所以，他們不會成為政府審計客體。

國有資源管理部門、行業規制部門要成為政府審計客體。從廣義政府代表機構與這些政府部門的關系來看，政府部門與廣義政府代表機構也形成委托代理關系，政府部門是代理人，所以，政府部門都是國有資源經管責任承擔者，都存在自利和有限理性，都要作為政府審計客體。

生產單位已經有多個政府部門在監管，一方面，已經有國有資源管理部門在監管這些單位的資源使用，另一方面，有行業規制部門在規制這些單位的產品或服務生產，在這種背景下，生產單位是也還需要納入政府審計范圍，其原因是阻止政府規制失效。規制意味著廣義政府干預，政府審計、國有資源管理、專業規制都是規制，只是在規制中的分工不同。規制失效的原因的有規制效率論和規制俘獲論。根據規制效率論，通過增加政府審計，就可以在原有規制效率的基礎上，增加規制的效率。根據規制俘獲論，要阻止規制俘獲，主要有以下三種路徑：解決信息不對稱；權力分割；權力監督。政府審計在上述三個路徑中都可以發揮重要作用。就解決信息不對稱而言，政府審計通過基于責任方認定業務和直接報告業務兩種業務模式鑒證和提供生產單位的信息；就權力分割而言，政府審計評估規則執行效果；就權力監督而言，政府審計是只負責監督的規制機構之一。

所以，廣義政府代表機構、審計機構、消費者不是政府審計客體，國有資源管理部門、行業規制部門和產品服務生產單位是政府審計客體。

政府審計客體的討論看似理論探討，然而，這種理論探討的結論具有重要的實踐意義，對于政府審計客體的認識不同，政府審計制度構建會不同，從而政府審計實踐也會不同。根據本文的結論，政府審計客體應該是國有資源經管責任承擔者，主要包括國有資源管理部門、行業規制部門和生產單位，擴大或縮小這個范圍都會產生不利影響。如果盲目擴大政府審計邊界，將一些不屬于政府審計的單位納入政府審計，則可能出現政府規制過度，不利于國家治理現代化；如果人為縮小政府審計范圍，則可能出現政府規制失靈，同樣有害國家治理現代化。

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