后“營改增”時代對高校涉稅業(yè)務(wù)的影響及核算研究

饒寶紅

【摘 要】 實施“營改增”目的是減少重復(fù)納稅現(xiàn)象，即將以往繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改為繳納增值稅，只對服務(wù)的增值部分納稅。我國高校于2012年9月啟動“營改增”試點改革，在“營改增”試點之初，高校普遍都申請認(rèn)定為小規(guī)模納稅人；在后“營改增”時代，絕大部分高校申請認(rèn)定為一般納稅人。文章以浙江高校為例，逐一探討對高校涉稅業(yè)務(wù)的范圍及計稅方法、稅務(wù)管理、會計核算、憑證管理等方面帶來的影響，并提出后“營改增”時代高校的應(yīng)對舉措。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 高校； 涉稅業(yè)務(wù)； 核算

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0079-03

按照財政部、國家稅務(wù)總局“營改增”試點工作的部署，2012年9月我國高校開始啟動“營改增”試點工作，北京高校最先開展，接著江蘇、安徽、福建、廣東、天津、湖北、浙江等地高校陸續(xù)跟進(jìn)，至2013年8月全國高校的“營改增”工作已經(jīng)全面啟動。如今，高校實施“營改增”試點改革已近三年了。最初依據(jù)《增值稅一般納稅人認(rèn)定管理辦法》中的相關(guān)規(guī)定，非企業(yè)性質(zhì)的高校不在一般納稅人認(rèn)定之列，因此“營改增”試點之初，高校普遍都申請認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，然而稅法以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分小規(guī)模納稅人與一般納稅人，即應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人，因此在后“營改增”時代①，絕大部分高校申請認(rèn)定為一般納稅人。本文以浙江高校為例展開探討。

一、高校涉稅業(yè)務(wù)的范圍及計稅方法

“營改增”目的是減少重復(fù)納稅現(xiàn)象，即將以往繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改為繳納增值稅，只對服務(wù)的增值部分納稅。此次稅收改革涉及到高校的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等范圍，影響比較大的是高校的科研收入，尤其是橫向科研收入中的技術(shù)服務(wù)和技術(shù)咨詢。“營改增”前開具技貿(mào)發(fā)票，繳納5%的營業(yè)稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，計稅稅基是收入全額；“營改增”后若認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，開具國家稅務(wù)總局通用機打發(fā)票，繳納3%的增值稅。若認(rèn)定為一般納稅人，開具增值稅普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票，繳納6%的增值稅；增值稅是價外稅，計稅稅基是含稅收入/（1+稅率）。技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等由省級科技主管部門認(rèn)定為免稅合同的，“營改增”前由地方稅務(wù)部門審核開具免稅發(fā)票，“營改增”初期改為由國家稅務(wù)部門審核開具增值稅免稅發(fā)票，后“營改增”時代由國家稅務(wù)部門審核后高校即可自行開具零稅率發(fā)票。“營改增”前免征營業(yè)稅采用的是“預(yù)征后退”免稅備案政策，而“營改增”后國稅部門的免稅政策是“即征即退”。

二、后“營改增”時代對高校稅務(wù)管理的影響

（一）稅負(fù)影響

“營改增”初期，高校由“營改增”前營業(yè)稅稅率5%降到小規(guī)模納稅人增值稅稅率3%，減少的稅收有利于提高老師的科研積極性，增加科研的投入。后“營改增”時代，高校認(rèn)定為一般納稅人，增值稅率為6%，由于高校橫向科研支出中主要為勞務(wù)費、差旅費、測試加工費、材料費、版面印刷費等，而其中勞務(wù)費、差旅費比重較大，幾乎很少能取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而能抵扣的進(jìn)項稅額有限，因此一般納稅人的高校稅負(fù)高低取決于可抵扣的進(jìn)項稅額，如果進(jìn)項稅額很少或是沒有，后“營改增”時代會造成高校稅負(fù)不降反升。因此，高校應(yīng)合理進(jìn)行稅收籌劃，主動應(yīng)對由于稅負(fù)變動造成的不利影響。

（二）可抵扣和不可抵扣進(jìn)項稅額的區(qū)分

如今高校業(yè)務(wù)層出不窮，高校財務(wù)人員在日常的財務(wù)處理環(huán)節(jié)要注意區(qū)分可抵扣和不可抵扣進(jìn)項稅額。按照國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅抵扣的規(guī)定，一般納稅人不得在免稅、非稅項目中使用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣，即納入財政國庫集中支付項目、免稅的橫縱向項目，高校代管暫存類項目不可使用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣；專用發(fā)票在應(yīng)稅項目中可以抵扣。

（三）高校涉稅風(fēng)險加劇

高校成為獨立的法人實體后，逐漸成為重要的納稅主體。高校“營改增”前稅種主要涉及營業(yè)稅、代扣的個人所得稅，其中個人所得稅屬于代扣代繳，一般來說涉稅風(fēng)險較小，營業(yè)稅屬于地方稅務(wù)部門管轄，存在一定的涉稅風(fēng)險。“營改增”初期認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的高校對相關(guān)業(yè)務(wù)開具國家稅務(wù)總局通用機打發(fā)票，后“營改增”時代增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票對高校都適用。增值稅在征管制度、虛開發(fā)票等方面比營業(yè)稅更加嚴(yán)密與完善，使高校涉稅風(fēng)險進(jìn)一步加劇；尤其是增值稅專用發(fā)票開具金額與高校增值稅的計稅基礎(chǔ)息息相關(guān)，它既影響高校對外提供服務(wù)所產(chǎn)生的銷項稅額，又影響到其接受服務(wù)、日常采購等環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的進(jìn)項稅額，因此發(fā)票的領(lǐng)取、開具、使用和監(jiān)管就更加嚴(yán)格。

三、后“營改增”時代對會計核算的影響

（一）會計科目設(shè)置進(jìn)一步細(xì)化

高校繳納營業(yè)稅時在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交營業(yè)稅及附加”明細(xì)科目；“營改增”初期認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的高校在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“應(yīng)交印花稅”“應(yīng)交增值稅附加”明細(xì)科目；后“營改增”時代認(rèn)定為一般納稅人的高校須在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅、應(yīng)交增值稅附加”明細(xì)科目，且在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下進(jìn)一步設(shè)置“進(jìn)項稅額”“已交稅金”“銷項稅額”“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄，在“應(yīng)交增值稅附加”明細(xì)科目下設(shè)置“城建稅”“教育費附加”“地方教育費附加”“地方水利基金”“印花稅”等專欄。綜上所述，高校從繳納營業(yè)稅、“營改增”初期到后“營改增”時代一般納稅人納稅科目設(shè)置上逐漸細(xì)化，科目核算上更為精確。

（二）核算更加復(fù)雜

高校“營改增”前繳納營業(yè)稅時核算較為簡單，只須在銷售和繳納環(huán)節(jié)中進(jìn)行會計核算，改征增值稅后，一般納稅人還需要對采購環(huán)節(jié)進(jìn)行增值稅進(jìn)項的會計核算，以便對增值稅進(jìn)行及時準(zhǔn)確的確認(rèn)、抵扣和核算。

例如：浙江某高校化工學(xué)院取得200萬元的橫向科研收入，同時由于完成該項科研還需采購一臺大型儀器，款項已支付，供應(yīng)商為一般納稅人，開具增值稅專用發(fā)票58.5萬元（含稅），項目其他耗費均無法取得增值稅專用發(fā)票。取得收入和購買設(shè)備的會計處理如下：