會計職業(yè)判斷為企業(yè)盈余管理提供了空間

摘 要：2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》更加強調會計人員的職業(yè)判斷，對會計人員的專業(yè)素質提出了更高的要求。上市公司利用會計職業(yè)判斷進行盈余管理已成為我們關注的重點。增強會計人員的職業(yè)判斷意識，增加職業(yè)判斷能力，加強誠信職業(yè)道德建設和樹立終身學習的意識，是實現真實、公允的會計職業(yè)判斷的保證。

關鍵詞：會計人員 職業(yè)判斷 金融資產 資產減值 公允價值

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）07-087-03

新企業(yè)會計準則的實施，在一定程度上擴大了會計人員職業(yè)判斷的范圍，在會計政策、會計估計、會計計量等多方面給予了會計人員更大的空間。會計職業(yè)判斷具體涉及到確認、計量、記錄和報告等會計核算的全過程，包括：會計原則、會計政策的選擇，會計估計的測算，判斷會計憑證的真實性、合法性、完整性，合理地設置并登記賬簿，準確編制財務報告等各個方面。會計人員的知識和經驗是影響會計職業(yè)判斷的首要因素，而會計事項的復雜性、不確定性、利益驅動等都會使會計人員在進行職業(yè)判斷時出現偏差。

一、體現會計職業(yè)判斷的重要項目

2006年財政部頒布的新的《企業(yè)會計準則》要與國際會計準則接軌，增加了需要會計人員進行職業(yè)判斷的項目，對會計人員的專業(yè)素質提出了更高的要求。

企業(yè)在會計核算中經常運用到的職業(yè)判斷主要表現在：

1.各項資產減值準備所體現的會計職業(yè)判斷。新準則明確規(guī)定，資產存在減值跡象的，表明資產可能發(fā)生了減值，應當估計其可收回金額。這就存在兩項會計職業(yè)判斷：對某項資產是否存在減值跡象的判斷；如果存在減值跡象，要確定可收回金額。

《企業(yè)會計準則》列舉了七條判斷減值跡象的標準，但是這些判斷標準是原則性的、粗線條的，資產發(fā)生減值的情況千差萬別，企業(yè)需要綜合考慮各方面因素，做出專業(yè)的判斷。

可收回金額的計算也存在難點：資產公允價值的確定和未來現金流量現值的預計。涉及到預計資產未來現金流量、使用期限、折現率等，這些內容在確定上都具有一定的主觀性，這就需要會計人員運用自己的專業(yè)水平、工作經驗等采用最合理的估值方法進行計算，會計人員的職業(yè)判斷能力直接影響到會計核算的數據，這就要求會計人員要具備很高的專業(yè)素質。

2.會計估計中體現的職業(yè)判斷。包括固定資產折舊年限、凈殘值、計提折舊的方法，無形資產、長期待攤費用的攤銷期限，應收款的壞賬率等。

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》第十五條規(guī)定“企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。”《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》第十六條規(guī)定“企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命”。準則的這些規(guī)定是原則性的、框架式的，具體的數據要依賴會計人員根據所掌握的相關知識進行職業(yè)判斷而得出，其規(guī)定的靈活性給會計的專業(yè)判斷提供了空間。

3，公允價值中體現的會計人員職業(yè)判斷。新企業(yè)會計準則中對投資性房地產、交易性金融資產、可供出售金融資產、債務重組、非貨幣性資產交易、資產減值準備、非同一控制下的企業(yè)合并等采用公允價值計量。如果存在活躍市場的情況下可以按照相同或相似的資產報價作為確定公允價值的依據，但是如果不存在活躍市場，要運用估值技術計算公允價值，這又需要會計人員的職業(yè)判斷能力。

公允價值能夠真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，但是由于經濟環(huán)境、風險狀況、企業(yè)信用、市場狀況、會計人員素質等的變化，都會使公允價值產生差額，進而使會計報表數字發(fā)生波動。

4.其他項目中體現的會計職業(yè)判斷。

收入的確認。《企業(yè)會計準則》規(guī)定的收入確認條件中的風險和報酬、控制、經濟利益、可靠計量等條件更注重交易的實質而不是形式，收入確認的時點、金額等都需要會計人員的職業(yè)判斷。

金融資產的分類。由于不同分類的金融資產核算方法不同，對企業(yè)的投資成本、投資收益、利潤等都會產生不同的影響，企業(yè)可以根據自身的需要進行不同分類的選擇。

會計政策變更核算方法。追溯調整法需要計算會計政策變更后的累積影響數，調整期初留存收益；未來適用法不需要重新計算累積影響數，在變更當日直接按新的會計政策進行核算。由于兩種會計處理方法會不同程度地影響企業(yè)留存收益和利潤等事項，企業(yè)會選擇有利的核算方法進行盈余管理。

發(fā)出存貨的計價方法。采用不同的存貨計價方法會使企業(yè)產生不同的銷售和結存的成本。當物價水平上漲或下跌時，選擇不同的存貨計價方法會得到不同的銷售利潤，企業(yè)借此可以選擇不同的計價方法調整企業(yè)的利潤。

非貨幣性資產的交換。要判斷非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質，如果具有商業(yè)實質還要計算未來現金流量的風險、時間和金額等，如何把握這些內容，對于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗。

或有事項。或有事項是由未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能確定的事項。如果滿足現時義務、經濟利益很可能流出企業(yè)、金額能夠可靠計量這三個條件，或有負債轉化為預計負債，直接入賬在報表中體現，這就會影響到企業(yè)當期利潤。

借款費用資本化。借款費用資本化開始的時點、資本化金額的計算、暫停或終止資本化的時點等都需要會計人員的職業(yè)判斷。

二、會計職業(yè)判斷為上市公司進行盈余管理留有了空間

會計職業(yè)判斷必須在我國會計法律、法規(guī)和制度、準則范圍內進行，職業(yè)判斷的本意是讓企業(yè)及時、公允、客觀地反映和披露企業(yè)的會計信息，但是會計人員運用職業(yè)判斷時，更關注的是如何更好的反映出企業(yè)積極的財務狀況和經營業(yè)績。由于會計人員的專業(yè)知識、職業(yè)素質、執(zhí)業(yè)經驗和職業(yè)道德水平等不同，對同樣的經濟業(yè)務可能會得出不同的結果。出于企業(yè)“內部人”的利益的需要，往往會控制會計職業(yè)判斷的走向，從而出現有目的的進行會計職業(yè)判斷，出現以會計職業(yè)判斷為借口進行違規(guī)操作的現象。會計職業(yè)判斷極有可能演化為企業(yè)進行盈余管理的一種手段。

1.利用可供出售金融資產的劃分和出售調整利潤。可供出售金融資產沒有明確的到期日，企業(yè)可以根據自身情況、結合市場變化持有或出售該項資產，從持有時間上來說更自由。同時持有期間的公允價值的變動計入“資本公積”，不會造成利潤的大漲大落，而企業(yè)一旦出售這類資產，原計入“資本公積”的公允價值變動收益就可以轉入“投資收益”，企業(yè)就可以利用這些可控的機會進行利潤的調控。因為可供出售金融資產更易于進行盈余管理，因此企業(yè)在劃分金融資產時更愿意將不準備長期持有的對外投資作為可供出售金融資產入賬，利用了會計職業(yè)判斷的功能。

華資實業(yè)（股票代碼600191）可供出售金融資產投資收益情況：

從營業(yè)利潤來看，該企業(yè)2008年為虧損，2009年實現了盈利，分析扭虧的原因可以看出，可供出售金融資產取得的投資收益的貢獻功不可沒，僅此一項就使營業(yè)利潤由虧損5000多萬元變?yōu)橛?000多萬元。2009年與前后兩年相比，可供出售金融資產取得的投資收益離奇地暴增，而企業(yè)大量處置可供出售金融資產的目的也是昭然若揭了，如果沒有此項操作，該公司則會遭遇連續(xù)3年虧損的尷尬境地。

2.利用資產減值的計提和轉銷進行盈余管理。我國企業(yè)會計準則規(guī)定，長期資產的減值損失不得轉回，但是同時也規(guī)定壞賬準備、存貨跌價準備可以轉回。這些規(guī)定減少了會計信息中的“水分”，在一定程度上限制了企業(yè)利用資產減值進行利潤的調整，但是企業(yè)仍然可以通過選擇不同時期處置長期資產或者利用壞賬準備、存貨跌價準備可以轉回的規(guī)定來達到盈余管理的目的。

明天科技（代碼600091）固定資產減值準備計提與轉銷情況：

明天科技2008年為虧損，2009年已知通過經營扭轉虧損是可望不可及的了，連續(xù)兩年的虧損使企業(yè)面臨摘牌的危險，只有2010年取得盈利才能保住上市公司的牌子。因此該公司利用會計職業(yè)判斷，在2009年大量計提固定資產減值準備，占當年利潤總額（-94766.72萬元）的43.13%，一次性提足。而在2010年大量轉銷固定資產減值準備，高達利潤總額的164.5%。如果扣除這項減值準備的轉銷金額，該企業(yè)由盈利1412.49萬元降為虧損911萬元，由此一項操作就使該公司摘掉了“ST”的帽子。因此我們可以看出，企業(yè)可以通過大量計提減值準備大幅調低當期利潤，讓下一年能夠輕裝上陣，同時通過轉回或轉銷增加未來的利潤，達到盈余管理的目的。

3.利用投資性房地產計量模式的轉換調整盈余。新的企業(yè)會計準則規(guī)定，在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件情況下，企業(yè)可以對投資性房地產從成本模式變更為公允價值模式計量。有些上市公司則利用這些會計職業(yè)判斷的空間進行盈余管理。

冠福家用（代碼002102）年報有關資料如下：

該公司2010年、2011年連續(xù)兩年虧損，2012年轉為盈利，究其原因：該公司從2012年起，投資性房地產由成本模式變更為公允價值模式，產生公允價值變動收益1.98億元，占到當年利潤總額的436%（利潤總額4542萬元），由此操作使企業(yè)避免了摘牌的危險。

準則規(guī)定，如果不能取得“同類”房地產的市場價格，則要按照“類似”房地產的市場價格及其他相關信息，運用估值技術測算出公允價值。房地產市場由于其房源的獨特性（地理位置、朝向、面積、樓層、房屋結構等），幾乎沒有“同類”，只能在“類似”的基礎上進行估值了，這就要發(fā)揮會計人員的職業(yè)判斷能力了。該公司在報表中沒有說明投資性房地產公允價值是如何確定的，給會計職業(yè)判斷留有了足夠的空間。

三、提高會計人員的職業(yè)判斷能力

1.增強會計人員的職業(yè)判斷意識。長期以來，我國會計制度中對會計政策、會計估計的運用有比較嚴格的限制，企業(yè)自主選擇的余地很小，會計人員已經習慣按照會計制度具體而詳細的規(guī)定來處理各項經濟業(yè)務，無需再進行職業(yè)判斷。2007年在上市公司執(zhí)行的新的企業(yè)會計準則，取代了原有的會計制度，對會計處理只進行了一些原則性的規(guī)定，同時在新的經濟形勢下，新的事物不斷涌現，使得會計事項更具復雜性和不確定性，這就大大提升了對會計人員的要求，會計職業(yè)判斷已成為會計日常核算中必不可少的一環(huán)。這就要求會計人員轉變思維方式，打破墨守陳規(guī)的舊習，不斷更新和充實自己的專業(yè)知識，增強職業(yè)判斷能力。

2.會計人員要具備終身學習的意識。終身學習能力已成為會計專業(yè)人員生存與成功的必備條件。在知識經濟年代，新的經濟業(yè)務大量出現，會計處理方式、方法也需要不斷更新，會計人員如果不進行知識的更新，不具備再學習的能力，就無法適應瞬息萬變的社會，更談不上職業(yè)判斷能力了。會計人員要進行正確的職業(yè)判斷，不單要掌握會計的原則、政策、各項規(guī)章制度、賬務處理，還要了解相關的經濟、法律、財政、市場、管理、金融、管理會計、財務管理、稅務、信息系統(tǒng)、審計等知識。作為會計人員就要不斷地學習，更新知識，精通業(yè)務，熟練掌握核算工作的技能，才能適應時代的需要。因此，會計人員要具有終身學習的現代教育理念。

3.會計人員的職業(yè)判斷能力需要長期積累才能形成。面對紛繁復雜、日新月異的經濟業(yè)務，要辨別真?zhèn)巍⑻搶崱碗s的會計業(yè)務作出準確的職業(yè)判斷，除了要具備扎實的專業(yè)功底，還需要豐富的實踐經驗。在會計實踐中要以實質重于形式的原則，結合內外部客觀環(huán)境，將理論知識轉化為實際操作的能力，對會計的處理，要具有分析、判斷、總結的能力，通過持續(xù)、不間斷地培養(yǎng)、訓練，不斷地積累，才能使會計職業(yè)判斷能力得到更好的發(fā)揮。

4.加強誠信職業(yè)道德建設。真實、公允是會計職業(yè)判斷的基本準則。加強會計人員職業(yè)道德教育，是提高會計人員職業(yè)判斷能力的重要保證。會計人員作為特殊的行業(yè)人員，既要有良好的業(yè)務素質，也要有較強的政策觀念和職業(yè)道德水平。會計人員在作出職業(yè)判斷時，應實事求是、客觀公正。會計人員在工作中要堅守職業(yè)道德，依法核算，確保會計信息的真實、有效。營造“誠信為榮，失信為恥，無信為憂”的良好社會環(huán)境，要依法保護會計人員的合法權益。政府部門應加大宣傳教育力度，通過各種媒介，擴大宣傳教育面，努力建設一支誠信的會計隊伍，促成會計人員從他律走向自律。

5.有效的監(jiān)管是會計職業(yè)判斷正確性的有力保障。首先建立健全維護市場經濟秩序的法律法規(guī)，只有完善的市場經濟制度，才能使經濟正常發(fā)展，會計人員對經濟事項的估計才會有可信的依據，企業(yè)提供的會計信息的可信度才能提高；其次加強政府各部門（財政、審計、證監(jiān)會）、注冊會計師和社會的監(jiān)督作用，充分利用行業(yè)自律，約束企業(yè)會計職業(yè)判斷的隨意性和功利性；再次發(fā)揮企業(yè)內部審計部門的監(jiān)管作用，實行崗位輪換制度，減少會計人員舞弊的可能性；最后加大對濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度，加強會計誠信的建設，對濫用會計職業(yè)判斷的企業(yè)、負責人及會計人員記入個人誠信檔案，使其付出沉重代價，以體現和保證會計法規(guī)和制度的嚴肅性和權威性。

[本文為內蒙古自治區(qū)高等學校科學研究項目（項目計劃編號NJSY11134）階段性研究成果]

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（作者單位：內蒙古廣播電視大學 內蒙古呼和浩特 010010）

[作者簡介：郝蘋（1963—），女，漢族，內蒙古呼和浩特人，內蒙古廣播電視大學會計系主任，副教授]（責編：若佳）