對審計地域性收費差異存在性的研究

（北京物資學院 北京101149）

一、引言

在國外，大多數學者認為對審計定價影響因素的實證研究起源于1980年Simunic的研究。Simunic（1980）提出了審計收費定價的理論模型，奠定了現代審計定價研究的基調。他運用經濟分析的方法研究當時的美國股票市場數據，諸如公司業務的復雜性、審計意見類型以及事務所規模等十個因素對公司審計定價的影響，結論表明上市公司的業務復雜性、子公司的數量、涉及行業類型等因素是影響其審計收費的最主要的因素，而反映會計師事務所的一些特征因素影響卻不明顯。可以說，Simunic開辟了審計收費相關因素的研究的先河，其率先提出的審計收費定價理論模型則奠定了相關研究的基礎，此后的學者研究幾乎都是從該基本模型出發，結合自身專長和經濟環境的變化，得出更進一步的研究結論。

在國內，2001年12月10日證監會發布了新的年報格式和內容，要求上市公司詳細披露其聘請的會計師事務所信息以及其支付的審計費用。于是，有關審計收費的研究如雨后春筍般涌現。我國學者從上市公司特征和會計師事務所特征出發，總共研究了80多個影響因素；其中，從上市公司特征出發的研究占了大多數；從會計師事務所特征研究的較少，本文收集到的有馮均科和李清麗（2007）、呂兆德等（2007）等，但他們的研究結論也各不相同。但其基本上證明了Simunic模型在我國的適用性。

二、審計地域性的文獻回顧

由于我國證券市場發展不成熟，上市公司的審計定價與國外有一定的差別。在地域性定價上，國外幾乎沒有針對審計地域性特征的研究。其原因大致是國外的發達國家審計市場的發展已經經歷了上百年時間，行業早已從充分競爭的市場走向了成熟的壟斷市場，基本形成了“四大”會計師事務所的寡頭壟斷格局，使得市場地域特征不僅不存在于某一國家內部的審計市場，也不存在于國與國之間。

而在國內，審計市場分割是審計服務市場中存在的一種常態。余玉苗（1999）指出我國存在嚴重的審計地域分割問題，上市公司在選擇會計師事務所時，更加偏好于本土會計師事務所。耿建新和楊鶴（2001）發現：如果第一年是外地所審計，那么在接下來的第二年，上市公司有更大的概率通過更換會計師事務所來選擇本地事務所；間接的證明了地方保護主義的存在。張立民和管勁松（2004）證明我國A股審計市場存在嚴重的地域分割的現象。Chan等（2006）第一次從政治經濟的角度說明我國存在通過事務所的地域性來進行審計購買的現象。陳小林、潘克勤（2007）通過公司的法律執行力度以及政治關系的差異來研究對審計定價的影響。

三、審計定價的地域性關系

表1 上市公司的省市分布以及審計收費情況 單位：元

（一）審計定價與異地審計。本文對地域關系的定義為：若上市公司注冊所在地與事務所所在地在同一行政區域內，稱為同地審計。反之，則定義為異地審計。從理論上講，地域關系對審計定價的影響是多方面的，很難確定地域關系影響審計定價的方向。（1）從審計市場地域特征來看，在地方政府保護主義和地域分割的背景下，我國審計市場不是一個自由競爭的市場。事務所的活動會受到來自政府和公司的干預。由于各個地域審計市場的地域壁壘很高，使得異地審計面臨的審計成本和審計風險都很高，從而導致高額的審計收費。（2）從審計定價本身來看，審計服務作為一種商品，價格競爭是國內事務所常用的手段。盡管存在地域壁壘，但為了爭取異地客戶，事務所會“低價攬客”不惜以犧牲大部分審計利潤為代價。所以說各個地域的行政力量和會計師事務所的行為導致了地域之間審計收費差異。

（二）審計定價與經濟發展水平。從經濟的角度來看，審計服務也是一種商品，具備商品的各種屬性，因此審計定價必然會受到被審計單位所在地購買力的影響。購買力主要受工資水平和物價水平決定。上市公司的管理層在購買審計服務時，其對審計服務收費的預期是以當地的物價水平為基礎的。當與事務所協商審計收費時，如果事務所給出的審計定價高于其預期，上市公司一定會降低相應的審計定價直到符合其心理預期。所以說，各個地域的經濟發展水平差異導致審計收費的差異。

（三）審計定價與法律制度環境。在我國經濟體制改革的歷程中，我國的法律環境具有兩個明顯特點：一是不同地區法律完善程度及法律執行力度存在顯著差異；二是各個地域法律環境不斷改善會使差異具有一定的穩定性。法律環境的差異會影響審計風險并被反映到審計費用上。所以，地域之間的法律差異導致了審計收費的差異。

綜上所述，在地域性因素的影響下審計收費一定會出現差異性。

四、實證分析

由于樣本限制，本文的地域關系只考慮省級以上行政區劃，且排除了香港、澳門2個特別行政區和臺灣省。最終得到上市公司2009-2013年在31個省、市、自治區分布的樣本和地區審計收費的平均數。具體見上頁表1。

（一）描述性統計。通過對樣本數據的統計分析發現：根據各地審計費用均值，大致可以分出四個等級的層次。第一層級為：北京、上海、山西。這一層級的審計費用均值比較大，均超過了一百萬元。而緊隨其后的第二個層次：天津、福建、青海的審計費用，也大概在九十萬元左右。而處于最后一個層級的是：西藏、吉林、寧夏、甘肅，其審計費用大致區間為50萬元到60萬元；而大部分樣本是屬于第三層級，這一層級包括21個省市，其審計費用均值區間為60至90萬元。

表2 Kruskal-Wallis檢驗

續表2 Kruskal-Wallis檢驗

對于第一層級的北京、上海，審計費用遠遠高于其他省市的原因：當地工資水平、城鎮居民消費水平以及法制制度水平高于其他省市，這就體現了工資水平、城鎮居民消費水平和法制水平對審計費用的貢獻度，比較符合上述理論分析的預期。而對于工資水平、城鎮居民消費水平和法制水平不太突出的山西、青海其審計費用比較高的原因則是由于當地上市公司規模較大。從這兩個地域來看發現，處于這些地區的上市公司大多是資源類大型國有企業，除了當地公司規模較大原因外，可能與該地公司的治理結構有關或者說與其董事會和管理層的特征有關。而對于處在第四個層級的各個區域，其審計費用偏低，很明顯的是其異地審計較多，而且工資水平、城鎮居民消費水平和法制制度水平較低。由此可知，異地審計對審計費用的影響可能是反方向的。由于在這些區域，本地會計師事務所很少，地域性壁壘并未形成，導致其他會計師事務所為了爭奪這塊市場而產生了過度競爭，因而存在一部分會計師事務所“低價攬客”的現象，而其他因素則也很好地符合了理論預期。

通過上述簡單的描述性統計分析可知，上述的指標變量能很好地描述審計費用的變動方向。且相關影響審計費用的因素也很好地符合了理論分析的預期。

（二）地域關系間審計定價的非參數檢驗。多個獨立樣本檢驗是要解決多個獨立樣本間是否具有相同分布的問題。檢驗有兩種方法：Kruskal-Wallis檢驗和中位數Median檢驗。由于本文樣本量太大，進行中位數檢驗時，兩兩配對結果行數特別多。為了結果的直觀性和可行性，本文通過Kruskal-Wallis檢驗方法來查看31個省市樣本是否來自具有相同中位數的總體以及是否具有相同的分布（詳見上頁表2）。

中位數檢驗表中的地域兩兩比較相伴概率大于顯著性水平0.05，說明這些組之間的差異不明顯；反之，這些組的相伴概率顯著性水平小于0.05，則說明這些組之間的差異顯著。根據非參數檢驗結果表2發現，北京和上海與所有其他地區的審計定價上存在差異；天津、浙江和福建也與其他22個省市存在差異性。寧夏、吉林、西藏分別與其余23、22和21個省市存在差異，等等。經過統計存在66.86％的兩兩顯著差異。因此，地域間的審計定價差異性并非來自于個別地區或者個別地區的特殊值，而是普遍存在的。

假設：不同地域關系的上市公司審計定價具有顯著差異，且具有普遍性；最終得到驗證。

五、結論

由上述分析可知，我國地域性的審計收費差異顯著且普遍存在。我國審計市場的地域性特征通過事務所的異地審計、地域的經濟發展差異和法律環境差異導致了地域之間審計收費的差異。可知，會計師事務所和上市公司在協商定價時會考慮到地域之間的差異。所以，監管部門在進行價格指導和審查時需要充分考慮到地域間的差異。當會計師事務所的收費在某個地域間明顯出現奇異值時，相關部門應注意該事務所是否存在“低價攬客”的現象，對于這種現象需要堅決的打擊。