稅收現代化建設進程中完善稅款追征制度的思考

黃祥林

摘要：隨著稅收管理現代化進程的推進，依法治稅要求的不斷提高，稅務機關在稅款追征方面面臨更多的壓力和挑戰。文章首先深入分析探究當前稅款追征的實踐中存在問題和原因，在借鑒國際上發達國家做法基礎上，就如何完善稅收管理現代化進程中稅款追征制度，提出建立健全稅款追征基礎制度、完善及協調稅款追征制度的法律、合理配置稅務機關的稅款追征職能、設計稅收現代化下的稅款追征的實施程序等措施。

關鍵詞：稅收現代化；稅款追征；制度

稅款追征是指為了保障國家稅收權益不受侵害，稅務機關對納稅人在確定的期限內未能繳納的納稅申報、風險應對和稅務稽查等情形下形成的稅款，依照法定程序實施強制追征的一系列行政措施和行為，與現行制度下的稅款征收、稅收追征、欠稅追征等概念的實質含義一致，為便于論述，在文章中將不再注明區別。

稅款追征是稅務機關的主要職責，隨著社會經濟的發展，納稅人欠稅情況越來越多地發生，欠稅形成的原因也日益復雜，加之稅收管理現代化進程的推進，依法治稅要求的不斷提高，稅務機關面臨更多的壓力和挑戰。筆者以相關理論和現行法律、法規為依據，深入分析探究當前稅款追征的實踐中存在問題和原因，在借鑒國際上發達國家做法基礎上，對如何完善稅收管理現代化進程中稅款追征制度進行了思考。

一、稅款追征工作中存在問題的原因

（一）社會經濟發展水平決定了現階段欠繳稅款現象較多的存在

我國目前仍處于社會主義市場經濟的初級階段，社會信用體系尚未充分形成，在經濟交易過程中大量存在非法交易，逃避稅收繳納，以謀取自身利益的最大化。相互交易過程中缺乏有效的制約機制，對因違反稅收規定的納稅人不能及時地被發現，對失信的納稅人的懲戒機制沒有建立并發揮作用。市場中介機構也未真正發揮客觀公正的作用，監督市場主體的行為。

其次，作為社會成員的自然人和法人對市場經濟理念、稅收、納稅義務有了初步認識，納稅人意識在部分人中有所確立。納稅人觀念意識中的權利和義務的完全形成非一朝一夕所能，當前，過于強調納稅人義務，而不重視納稅人權利實現和保護，使得納稅人心理不平衡，產生抵觸納稅義務的心理，沒有形成自覺的心理和行為。現實社會中的諸多納稅信用不彰的現象，均與此有關。因此，科學地認識我國當前社會現狀，理解社會成員成長的歷史階段，對科學地采取措施具有重要意義。

（二）當前的法治環境導致稅款追征制度執行不到位

1. 稅收行政執法尚不到位

仍存在有法不依、執法不嚴、違法不究，許多法律執行不力的情況。地方保護主義、部門保護主義和行政執行難的問題時有發生。公民“信權不信法”，“信訪不信法”，“信關系不信法”，存在“小鬧小解決，大鬧大解決，不鬧不解決”等問題。少數執法人員知法犯法、執法尋租、貪贓枉法，仍有不正確的執法傾向，如非文明執法、限制性執法、選擇性執法、運動式執法、疲軟式執法、滯后性執法等。

2. 司法公正仍有待提高

司法公正、司法權威、司法效率、司法公信力和干預法院檢察院依法獨立行使職權等深層次問題依然存在。司法機關出于地方形象、地區穩定等思量，對稅務機關提出的稅款追征案件，不予受理或違法裁判，司法不公、司法不作為等問題仍不同程度地存在。

（三）稅務行政機關自身的行政管理水平不高

一般來說，稅務機關管理水平的高低在一定程度上決定了納稅遵從度的高低，稅收管理水平高，納稅遵從度就高，反之就低。

一是管理機構和機制處于不斷改革變化中，適應性減弱。近年來，稅務機關的稅收管理不斷地進行改革，新的機制尚未穩定，納稅人尚未適應，又進行調整，使得內部稅務人員和納稅人均難以迅速適應改革后的要求，導致管理水平有所下降。

二是稅收政策越來越復雜，難度加大。近年來，出于規范執法和便于操作的目的，稅收政策的補充文件越來越多，稅收政策的變化也越來越大。以企業所得稅為例，自2008年實施企業所得稅法以來，除《中華人民共和國企業所得稅法》及實施條例外，僅國家稅務總局下發的相關規范性文件就達到了近300件之多。政策變化大、計算過程復雜，給納稅人實務操作帶來很大困難，正是由于上述原因，經常會導致征收部門和稽查部門對同一時期、同一稅種的計算結果差異較大，納稅人的納稅成本明顯增高，由于納稅人不能及時、全面地了解稅收政策、申報繳納稅款流程，因而不能準確、及時、足額地履行納稅義務，易使納稅人出現不遵從現象。

（四）稅收管理人員的業務素質總體處于低水平

一是稅收管理人員的能力和水平不高。近幾年，各基層稅務機關綜合業務素質好的稅務人員，一部分晉升、一部分被上級局選調，新進人員有待學習提高，這在一定程度上使得基層一線稅務管理人員力量薄弱，只有少數一線稅務管理人員能夠充分掌握復雜稅收問題涉及的稅收政策，無法滿足稅收征管優質服務的需求。

二是法律知識欠缺，依法行政意識和能力不強。對《公司法》、《破產法》、《行政訴訟法》、《民事訴訟法》等相關法律知識知之甚少，缺少對稅務行政機關職責的深入理解，認為是納稅人的自身違法行為，與稅務機關無關，不積極參與，從而在稅款追征中喪失了有利機會。

二、稅款追征制度的國際借鑒

（一）主要發達國家的稅款追征制度

1. 美國的稅款追征制度的主要內容

《征收程序與管理法》第64章《征收》規定：納稅人確定稅款后，納稅義務履行不能或納稅人怠于履行納稅義務，形成稅收之債之后，稅務機關的處理稅收之債的方式。美國的征收部門主要征收個人應付未付的稅款、小業主已扣而未繳的稅款，向拖欠稅款的企業和個人的住址寄發通知書。對于發出催繳通知書10日內仍不能使欠稅人負稅或達成一可行的負稅方案，稅收官有權采用各種手段征收所拖欠的稅款：一是到雇傭的公司、企業要求將工資轉作稅款，二是沒收納稅人的財產或在第三方的資金，并可以拍賣以抵頂欠稅。如果納稅人破產，稅務部門屬優先債權人，對其所欠稅款的償還優先與對貸款利息等的償還。美國欠稅的追溯期為十年。

2. 加拿大的稅款追征制度的主要內容

加拿大的納稅申報主要以自核自繳為主。每年1～4月是納稅期，而納稅人通常在前一年的10～12月收到由國家稅務部門寄來的納稅輔導材料，由納稅人自己核算、整理，按稅表要求逐項填報，并于第二年4月底前寄到稅務部門。為了加強稅收的管理，使國家稅收收入及時地、有保證地征收到國庫，加拿大政府加強了稅務審計工作，專門成立審計工作指導委員會，負責對稅收違章案件的選案和審查。

3. 德國的稅款追征制度的主要內容

德國基層稅務局相應地設置納稅申報受理部門（包括那稅服務中心）、稅收評定部門、稅款追征部門、違法調查部門（稽查）和處理部門（法制部門）。稅款追征部門主要職責是為了保障國家稅收權益不受侵害，針對納稅人怠于履行稅收債務清償義務等行為，承擔著對受理申報、稅收評定、違法調查、稅收爭議裁決等法定情形下形成的欠繳稅金，依照法定程序實施強制追征的職責。稅款追征由專門的執行處集中處理，執行處的執行官有資格到企業和納稅人家里了解資金、財產情況，也可以扣押、沒收財產，如納稅人拒絕配合可申請搜查令進入，還可以依法沒收納稅人工資、存款、不動產，組織強制拍賣，通知邊境限制出境，協調有關部門取消營業執照、吊銷車牌照等。對確有困難的納稅人，可允許分期、緩期繳納甚至豁免欠稅。

（二）發達國家稅款追征的共同特點

國際通行的稅款追征概念的內涵要小于中國稅收管理語境下的稅收征收。僅指當納稅人怠于履行稅收債務清償義務時，稅務機關行使法定的追征職責，近似于我國的欠稅追征的概念。

為了保障國家稅收權益不受侵害，針對納稅人怠于履行稅收債務清償義務等行為，一些發達國家稅法普遍賦予稅務機關征收職責。稅款追征（Tax Collection）是稅務機關對應申報未申報、受理申報、稅收評定、違法調查、稅收爭議裁決等法定情形下形成的欠繳稅金，依照法定程序實施強制追征。

1. 稅款追征是對稅收債務的追征。當納稅人怠于履行稅收債務清償義務時，稅務機關行使法定的追征職責。

2. 稅款追征具有雙重性。基于征納雙方形成的公法上的債權債務關系，稅收征收除了適用行政程序規則，有時還適用相關民事程序規則。

3. 債務追征的強制性更加突出。與其他債務追償程序相比，法律為稅收征收權的行使制定了嚴格的強制執行程序，授權稅務機關采取一切必要的措施，追征稅收債務。稅收債權不僅優先于普通的債權，還優先于稅收債務形成之后出現的各類抵押、質押權等。

4. 主張稅收債權也具有時效性。對于稅收債務，稅法普遍規定了追征期。超過法定期限，稅務機關即喪失這一權能。

稅務機關的核心業務是指從事與稅款征納直接相關的一系列活動。強制征收是其中的核心之一，是稅務管理鏈條上的重要的不可或缺的環節。

三、稅收現代化進程中完善稅收追征制度的建議和對策

（一）建立健全稅款追征基礎制度

1. 準確界定稅款追征職責

改變以往過于寬泛的征收概念，按照納稅人自我評定制度下稅收征管的新特點，把稅款追征定位為“稅務機關依法對稅收債務等實施強制追征的法定職責”。從范圍上講，實際上是縮小了我們通常所理解的稅款征收概念，也就是欠稅追征的范疇。

2. 建立欠稅的預防制度

稅款追征的對象是欠稅納稅人，所以從根本上做好稅款追征工作，就是要預防欠稅的發生，從源頭上控制欠稅。欠稅的預防制度主要包括稅法宣傳制度、嚴格延期繳納稅款的審批制度和制定合理的稅款預繳制度。

3. 完善稅款追征相關制度，防止欠稅流失的制度

主要包括：離境清稅制度和納稅人報告制度等。離境清稅制度指欠繳稅款的納稅人或其法定代表人在離開國境前，要按照規定結清稅款和滯納金或者提供納稅擔保；納稅人報告制度指欠繳稅款的納稅人在處置其不動產或者大額資產前，要向稅務機關報告。

（二）稅款追征制度的法律完善及協調

1. 修訂完善《稅收征收管理法》

在《稅收征收管理法》中設立專門章節，規定有關稅款追征的實體和程序問題，對欠稅的催繳、稅收保全措施、稅收強制措施 、稅收優先權、撤銷權、代位權等制度。《稅收征收管理法》修改工作已進入征求意見階段，修改稿對稅款追征工作進行了清晰的規定，較之現行《稅收征收管理法》有了很大的進步。

一是規范稅收征管的基本程序。《稅收征收管理法》（修改征求意見稿）規定，稅收征管基本程序以納稅人自行計稅申報為基礎，由申報納稅、稅額確認、稅款追征、爭議處理等環節構成。把稅款追征作為稅收征管的中心環節，專設一章，對稅款追征的程序規則、確認規則、舉證責任分配等作出了規定。

二是規范稅收征管的時效。一般情況下稅務機關應在5年內對納稅人的稅收義務進行確認。對未登記、未申報或者需立案查處情形的追征時效由無限期改為15年。對欠稅追征時效，由原來的無限期改為20年。

三是增強稅務機關獲取涉稅信息的能力。專設“信息披露”一章，對稅務機關獲取涉稅信息予以規定。明確第三方向稅務機關提交涉稅信息的義務，明確銀行和其他金融機構的信息報送義務，強化政府職能部門的信息提交協作制度，規定稅務機關對涉稅信息的保密義務。充分的信息，將會有利于稅款追征的順利開展。涉稅信息獲取能力的提高，必將提高稅款追征的實現程度。

2. 與相關法律的協調

一是與刑法修正案（七）相銜接。將“偷稅”改為“逃避繳納稅款”，明確與刑法“逃避繳納稅款”構成要件的相同與不同點，同時規定因過失造成少繳或者未繳稅款的，承擔比逃避繳納稅款較輕的法律責任，減輕納稅人負擔。

二是與行政強制法相銜接。將“滯納金”確定為“稅收利息”或“稅收滯納金”，利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，以與行政強制法中的滯納金相區別。完善稅收行政強制執行程序，稅務機關臨時采取扣押等稅收保全措施時，應在24小時內報告并補辦批準手續。

三是與相關民商法的相銜接。與破產法相銜接，對申請破產的企業，稅務機關應以不同于普通債權人的身份參與破產程序，以實現稅款的優先權，確保國家利益不受損害。與擔保法相銜接，提高稅收擔保的特殊地位。與公司法相銜接，增加對欠稅納稅人的實際控制人的連帶責任，預防公司實際控制人對法人利益的侵害，影響稅收利益的實現。

3. 修訂總局有關稅款追征的規章制度

一是對總局出臺的稅收規范性文件進行清理，凡是超越權限或與上位法不一致的，堅決予以作廢。今后不得出臺增加納稅人負擔或減少利益的規范性文件，特別是對涉及稅款追征等重大稅收事項的，應在現行法律、法規的框架內，以總局規章的形式予以明確，確保其合法性。

二是修改與稅款追征相關的規章制度。如《欠稅公告辦法（試行）》、《納稅擔保試行辦法》、《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》作為總局規章，一直處于試行階段，實際執行以來，都沒有得到很好的運用，特別是后兩者幾乎沒有體現效果。隨著依法治稅要求的提高，市場經濟的發展，稅收管理現代化要求，需要對其部分內容進行調整，構建完整的稅款追征制度體系。

稅務機關的稅款追征職能的合理配置按照稅收現代化管理的要求，稅務部門的主要業務工作可劃分為納稅服務和稅收執法兩大系列，很顯然，對于稅款追征職能應配置于稅收執法系列。

根據現代稅收管理改革的目標，稅收管理層次將進行縮減，結合機構設置現實情況，可考慮在縣級稅務機關設置專門的稅款追征職能的部門，近期可考慮在政策法規部門增加職能配置。具備條件的，應設立專門的稅款追征職能的部門，專司稅款追征工作。遠期，考慮在省轄市級稅務機關設立統一的稅款追征職能的機構，集中力量負責轄區內所有的稅款追征工作，便于整合資源、提高效率和提高專業化水平，也有利于依法治稅水平的提高。

取消現行的縣級以下稅源管理單位具體實施稅款追征職能，減少中間環節。對省局《職責清單》中過于復雜的部門職能集中進行整合，統一由納服部門流程傳遞到稅款追征管理職能的部門，并由其負責分析、審核、調查、審批和執行。

組建具有合格資質人才組成的稅款追征隊伍。由于工作量的集中和專業化程度的提高，負責稅款追征專門人員應同時具有稅收、法律專業知識，至少有一名具有法律職業資格的專業人員，具有較強的法律意識和法治觀念。專門人員除了具有較強的業務素質外，還應具有較高政治思想素質，以公平、公正地做好稅款追征工作，確保納稅人的利益不受侵犯。

（三）稅收管理現代化下的稅款追征實施程序的設計

1. 稅款追征的實施程序的啟動

由納稅申報受理機構（納稅服務部門）根據納稅人欠稅發生的情況，下達責令限期繳納稅款的法律文書，要求納稅人在規定的期限內繳納所欠稅款。對逾期仍不繳納的，啟動稅款追征程序，并將相應的欠稅納稅人信息傳遞至稅款追征管理部門。

2. 稅款追征的實施程序的分析

稅款追征管理部門在接收欠稅納稅人的追征信息后，運用稅務機關掌握的相關情報信息，開展對該納稅人的欠稅情況及其相關信息分析，確定欠稅的事實、原因和可能采取的追征的方式與手段。分析的主要方面是：（1）分析稅收征管信息系統中有關欠稅納稅人的信息，確定需要進行稅款追征的納稅人名單。（2）分析納稅人的欠稅報告，確定納稅人是否存在處置其不動產或者大額資產的情形；是否存在納稅人解散、撤銷和破產情況或合并、分立的情形；是否存在納稅人需要出境的情形；確定納稅人是否有清欠能力和意愿。（3）收集司法部門的情報信息，確定是否存在商事糾紛和破產公告。（4）分析納稅人財務報表的變動情況，關注納稅人是否存在資產變動的情況。

3. 稅款追征的實施程序的調查

稅款追征管理部門在數據分析后，對仍存在不確定或案頭分析難以確定的事項的，可決定交由專門的調查部門進行實地調查，如開展對納稅人經營狀況的實地調查、資產負債、損益狀況及實際控制人的狀況，是否存在稅收優先、可代位、可撤銷事項等。開展調查時，必須由具備執法資格的人員進行，遵循法定的程序。必要時，也可要求其他部門和單位進行協助調查。

4. 稅款追征的實施程序的執行

調查部門在分析、調查的基礎上，形成欠稅納稅人綜合調查報告，提出稅收追征的具體執行方案，經批準后，交由欠稅追征部門予以執行。欠稅追征部門根據調查情況，具體實施對納稅人的欠稅追征，主要可采取措施有欠稅公告、強制稅款劃扣、查封扣押并拍賣財產、主張優先權、代位權和撤銷權，阻止出境等。

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（作者單位：江蘇省高郵市國家稅務局）