試論會計造假的防范與治理

徐國豪

【摘 要】 本文闡述了會計造假的概念、表現形式和危害，分析了會計造假的原因，提出了防范和治理措施。要加強會計法制建設；建立和完善內部會計控制制度；加強外部監督；實施誠信工程。

【關鍵詞】 會計造假；治理；防范

在市場經濟快速發展的過程中，會計扮演著越來越重要的角色，會計信息已經成為企業管理者和政府部門做出決定的重要根據。然而，會計造假行為也日益猖獗，存在于各種經濟活動之中。眾所周知，會計造假所形成的虛假信息會嚴重影響各類決策者的行為，難以發揮會計信息會計活動在市場中的作用，從而毀壞市場運行規則。

一、會計造假概述

會計造假是指會計從業人員或者企業負責人在會計核算過程中，為了相關主體的利益，篡改會計憑證，制作虛假會計報表，進而違反國家法律規章制度的行為。在企業的經濟活動中，企業負責人必須要對本單位的會計信息的真實性負責，不得出現信息失真。會計責任主體要清楚自己的責任，認清法律的界限，一旦事發，單位負責人不能以各種借口來推卸責任，必須承擔罪責。

會計造假有兩種形式：其一是會計事項的造假，其二是會計報表的造假。前者通常是為了盜竊公司財產，使其為個人所得物，后者是有意的篡改會計報表，這些財務報表帶有一定的經濟價值，致使盈利增多的假象，從而股東和債權人等利益相關者被欺騙。

會計造假主體是指介入會計造假的組織參與者，對后果負責的人，假賬的根源在于會計人員，但造假需要各方面條件：會計知識，實施手段等，同時必需有合適的環境，因而絕不是一個會計人員能單獨完成的。會計造假主體應包括制作假賬和相關違法行為的主謀、共謀和執行者[1]。會計造假主體隨著經濟結構的變化，相應地呈現出多樣化的特征，不同的造假主體在造假過程中擔任不同的職責，共同參與會計造假。

二、會計造假的表現形式

我國目前經濟發展中存在的一些問題：國有資產不足、經濟領域潛在風險加大、內生增長動力不足、企業籌資困難等，極大地阻礙了國家經濟發展進程，這些情況或多或少都與企業會計造假行為有關。

會計造假有兩種范例：一是虛增資產；二是虛增負債。前者主要涉及國有企業和上市公司，因為企業主管的升遷直接與國有企業經營業績的優劣掛鉤，而上市公司的發展前景也與其業績相關，所以一些企業負責人選擇會計造假來虛報其資產總額，實現表面繁榮的現象。后者關系到個體私營企業和一些個人出資有限責任公司，其公司本身的屬性使得它們不怎么關心企業的運行狀況或者財務成果，然而這些公司卻通過各種方法來逃避納稅，盡可能減少政府的評估次數，這些明顯是違法行為，理應受到制止。

安然公司便是會計報表造假的一個案例，《華爾街日報》披露：2000年，安然公司總營業額達到1010億美元，位居《財富》雜志“美國500強”的第七名，是世界上最大的能源提供商。然而令人大跌眼鏡的是，這個資產雄厚的公司從2001開始股價持續下跌，最終申請破產，是美國歷史上最大的企業破產記錄。截止2001年10月末，其破產前的資產規模為498億美元，卻擁有 312億的沉重債務，資產負債率為62.7%。企業的不斷擴大發展使其無法應對外部經濟環境做出合理應對措施，而導致無法經營運作狀況的惡化，以破產結束企業。從目前披露的情況表明，該公司長期以來一直采用幾種財政舞弊方式，一方面通過資本重組，使得其負債狀況在財務報表上無法體現，卻可以反映出利潤，另一方面，改為有限責任公司，進而逃避國家稅收。實際上，我國部分借款企業也存在類似現象，一般新建項目資本金比例，即固定資產稅占比例為20%到35%之間，由此可知，部分新建企業和老企業負債率高達60%以上[2]。

三、會計造假的原因

長期以來，政府相關部門一直沒有找到有效的對策來杜絕會計造假事件發生，這使得會計造假行為不僅沒有減少，反而越來越嚴重。在這個過程中，決策制定者常常被誤導做出不當的決定，勢必會對企業產生不利的后果。為了規范市場秩序，維護各方面權益，亟需找出解決此問題行之有效的對策。剖析其產生原因是得出應對方案的關鍵一步。不同企業會計造假的原因各不相同，總體概括下來，主要包含四個原因：兩權分離、監督缺位、利益驅使和會計人員的從屬性。

1、根本原因：兩權分離

貝利和米恩斯的《現代公司與私有產權》一書中對兩權分離的定義是：兩權分離是指資本所有權和資本運作權的分離，資本所有權表現為投資者擁有的投入資產權，資本運作權表現為管理者經營、運作投資者的投入資產權。可以這樣理解，資本所有者本身擁有資產，自己不直接從事企業的經營管理，卻采用指派、委托或聘任專人管理、運作。兩權分離不是一種徹底的分離方式，資本所有權與資本運作權仍然保持一種統一，也就是說資本的所有者和資本的運作者都不能違背企業盈余最大化這一目標[3]。但是兩權分離本身具有局限性，資本所有者希望增加公司財產的所有權份額，從而能夠獨吞公司所有盈余，但另一方面，資本運作者考慮自身的利益，可能利用其經營管理資產的有利地位謀取私利，保留一部分盈余，從而損害所有者的權益。比如，資本所有者和資本運作者之間存在矛盾，那么資本所有者不信任資本運作者，可能會采取一些監督措施，監督資本經營運作流程，而資本運作者也會相應采取各種方法來躲避監督。在這一過程中，可能就會產生會計造假。

2、重要原因：監督缺位

監督包括會計監督、審計監督、綜合監督和執法監督4個種類。從會計監督來分析，會計從業人員利用相關法律法規來實現會計主體的監督，但會計人員本身由企業聘用，這種屬性必然會使其職能相應局限化，對于財務收支的監督也會大大減少，甚至喪失；從審計監督來分析，內部審計監督由于各種原因無法發揮其應有的作用，而對于外部審計監督，主要體現在民間審計上，其中某些民間審計單位為了招攬顧客，擅自做出虛假承諾，從而導致審計報告的不真實現象屢屢發生；從綜合監督來看，審計、財稅等部門獨立進行監督工作，協同監督比較困難；從執法監督來看，每年執法檢查都會按照程序執行，但都沒有觸動會計作假的根基，使得會計造假仍然存在。

3、直接原因：利益驅使

利益驅使主要指企業通過會計造假來滿足自己私欲，獲取利益。利益是把“雙刃劍”，它一方面具有積極作用，驅使企業經營者為此提高管理水平和生產技術，使得利益最大化，另一方面使得部分企業鋌而走險，發生會計做假的行為。上市公司與其他公司不一樣，為了盡早上市，通過會計造假的途徑，然后發行債券、股票來緩解資金短缺。會計造假的源頭動力因素就是利益的驅動，經濟方面的利益是最基本和最常見的造假動機，造假者采用造假途徑取得滿足自身的利益，此外，對政治利益的追逐也使造假者不顧風險，走上造假道路。造假者的追求利益的心理明顯表現在他們對于財富的渴求，妄圖一夜暴富，渴求一切利益。而當這一切利益通過合法途徑無法獲得時，一些企業管理者往往“想歪理”，篡改會計信息，進行會計作假。

4、其他原因：會計人員的從屬性

在當前的會計行業之中，會計從業人員處于特殊的中介地位，即其本身對于企業主管的從屬性和依附性。正因如此，往往會計人員的職業道德也相應具有了從屬性。單位負責人職業道德素質高，遵紀守法，那么下面的會計人員也會得出客觀公正的會計信息。如果單位負責人職業道德低下，為了獲取經濟利益，強令會計人員，會計人員可能會失去自己原則，同某些領導在會計工作中造假。《會計法》等法律法規明確規定一旦單位中會計造假事件被查出，單位負責人首先受到調查，但是對于單位負責人強令會計人員造假的情況，該如何處置卻沒有詳細說明。

四、會計造假的危害

1、經濟危害

會計造假行為對于企業、國家都有相當大的危害。對于企業來說，會導致企業的資金流失，甚至影響企業的運營狀況，同時會計造假會誤導企業負責人的決策，企業負責人無法根據市場的需求做出相應準確的決策，也會損害企業的信譽。對于國家來說，一些企業偷稅漏稅，進行會計造假，會影響國家正常的稅收，國家也無法對企業進行正常的監督。會計造假也會影響整個經濟秩序，甚至滋生腐敗行為。

2、社會危害

會計造假嚴重阻礙我國社會經濟秩序的規范建立，政府管理機關進行國家經濟方面的宏觀調控，了解每個單位的發展狀況，既是責任也是任務，這樣才能準確的掌控我國的經濟發展態勢，制定準確的經濟政策。而會計造假行為的產生勢必給政府機關的管理工作產生極大的干擾，給政府執法加大了難度。同時會計造假帶來了社會不安定的成分，這明顯與國家倡導的和諧社會理念相違背。

3、政治危害

會計造假行為會產生誠信危機，也就是使得社會的誠信體系遭到破壞，市場規范也難以維系。會計造假可能會引發經濟類型的犯罪，使尚在發展中的證券市場遭受虛假錯誤信息的影響，誤導投資人員的行為，而市場的運行規則相應遭到破壞，不利于社會安定。 這些都可能影響執政黨的執政，不利于重要政策的實行，進而社會治安也會受到影響。

五、會計造假的防范和治理措施

1、加強會計法制建設

對會計造假的防范和治理，法律和規章制度應當承擔關鍵角色。當今社會，任何人都須按照法律法規辦事，事業單位和企業的各種經濟行為更應該嚴格遵守，切勿超過法律界限，法律賦予會計機構和從業人員相應的職能，而會計環境要想得到治理改善，就要以更加有效有力的法律支持會計工作，使得會計工作更加透明化，會計信息更加公正真實，會計法制建設合理有序進行。

2、建立和完善內部會計控制制度

建立完善內部會計控制制度應該從兩個方面入手：一方面，內部控制制度有其運行的一套方法，我們必須加以重視，合理設計運行方法，并加以完善；另一方面內部審計機構也需得到強化，保證它的獨立性，使其權威得到樹立，并盡力提高其內部人員的綜合能力，使得審計機構最大化地發揮其職能。要促進內部會計控制制度建立，就是要達到控制制度的統一，也就是一種相互制約、平衡發展的狀態，這樣必定會卓有成效地防范會計造假行為的產生。

3、加強外部監督

外部監督包括社會審計監督和政府監督，也就是審計機構或者政府對企業的會計行為進行監督檢查。加強政府監督主要是加強財政、審計、稅務機關等政府部門的通力合作，嚴肅處理會計造假行為，而審計監督是社會監督，加強審計監督，可以大力發展社會上的會計師事務所，發揮社會監督的職能[4]。只有將外部監督與企業內部監督相結合，才能保證會計信息的可信度，才能為會計從業人員的工作提供更加有利的環境。

4、實施誠信工程

會計誠信是會計從業人員對于會計行為的誠實守信，也就是按照企業的實際經營狀況，做出合理公正的財務報表。這就必須對會計人員進行誠信道德教育，使會計從業人員自覺維護會計信息的公正，不僅不能更加不敢存在會計造假行為。實施誠信工程，就是要求會計人員要樹立誠實守信的道德標準，堅守自己的原則，不受各種利益的誘惑而制作虛假的財務報表。會計人員也應該接受在職教育，通過職業道德教育，可以使會計人員自覺遵循本工作的職業道德要求。會計人員只有在職業道德規范下才能不受管理階層的控制，不受利益驅使，不做假賬，才能客觀、真實地提供會計信息，才能做一個誠信會計。

六、結語

目前，會計造假現象在各類企業中盛行，嚴重影響了企業的發展前景。因此，我們要謹記防微杜漸的思想，從長遠利益出發，從小處著手，杜絕造假現象的根源。政府部門也應發揮監督作用，剔除各種造假產生的因素，為企業財務信息的透明化創造良好的外部條件；企業自身也應該自我監督，防止造假行為的產生，促進企業健康、長遠發展。總之，各行政部門都要提高政策的透明度，各部門、各單位要以 “三個代表”重要思想為重要導向，從有利于全社會經濟發展利益出發，正確對待各項會計相關法律法規，在會計信息中不做假。

【參考文獻】

[1] 張慧.論會計造假與會計犯罪[J].現代商貿工業，2014.10.163-164.

[2] 唐漪喬.關于創造性會計在財務報表中的運用的探討——安然公司案例分析[J].現代商業，2012.33.267-268.

[3] 趙立忠.終極控股股東、兩權分離與企業價值關系實證研究[D].石河子大學.2013.

[4] 王彥明，呂楠楠.我國上市公司外部監督論略——以“看門人”機制為分析進路[J].社會科學戰線，2013.12.165-171.