正確理解工資薪金的據實扣除

毛政才

摘 要：企業所得稅法規定，企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。在實際業務當中，企業及稅務機關對據實扣除具有不同的理解，給企業所得稅的征收造成了一定的混亂。文章分析了不同情況下，如何理解企業的工資薪金支出的據實扣除。工資薪金支出的扣除，既不是單純的權責發生制，也不是單純的收付實現制。

關鍵詞：工資薪金 據實扣除 存貨成本

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）10-165-02

一、工資薪金據實扣除是否符合權責發生制原則

企業所得稅法規定，企業申報的扣除項目，除另有規定外，稅前扣除一般應遵循權責發生制原則，即企業費用應在發生的所屬期扣除，而不是在實際支付時確認扣除。另外，企業所得稅法規定，企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。由于大部分企業是到下一個月時才發放上一個月的工資薪金，比如12月份的工資薪金要到第二年1月份才發放，那企業在第二度1月份發放的上年12月份的工資薪金是否可以扣除呢？

案例1：甲公司2014年計提的應付職工薪酬貸方發生額為1000萬元，借方發生額為900萬元，另外的100萬元2015年3月（匯算清繳之前）支付，2014年應付職工薪酬當年全部費用化。甲公司在匯算清繳時，如何做納稅調整？

案例2：甲公司2014年計提的應付職工薪酬貸方發生額為1000萬元，借方發生額為900萬元，另外的100萬元在2015年6月（匯算清繳之后）支付，2014年應付職工薪酬當年全部費用化。甲公司在匯算清繳時，如何做納稅調整？

我國的企業的所得稅一般實行按月預繳，到年底進行匯算清繳，匯算清繳的最后期限為第二年的5月31日。在實際業務中，很多地方的稅務機關常見的一個做法是，如果企業對上一年度的工資薪金，在第二年進行匯算清繳之前發放的，仍然允許扣除。

因此，案例1里面的甲公司，在匯算清繳時，可以扣除的工資薪金額度為1000萬元，不需要做納稅調整。案例2里面的甲公司，在匯算清繳時，可以扣除的工資薪金額度為900萬元，應該納稅調增100萬元。

通過以上案例的分析，我們可以得出，企業發生的合理的工資、薪金支出，只有企業在實際支付時才可以扣除，并不符合權責發生制的原則，屬于上述的另有規定的情況。

二、存貨包含的工資薪金是否可以據實扣除

根據《企業會計準則》的規定，企業發生的工資薪金支出，應當根據職工提供服務的受益對象進行歸集，沒有直接受益對象的，計入期間費用。那么，在計算企業所得稅時，未出售的存貨包含的工資薪金支出，是否可以據實扣除呢？

案例3：甲公司2014年計提的應付職工薪酬貸方發生額為1000萬元，借方發生額為1000萬元。應付職工薪酬全部計入存貨成本，這批存貨在2014年銷售60%。2014年甲公司的稅前利潤為1200萬元。假設不考慮其他因素，那么甲公司在計算2014年的企業所得稅時，可以扣除的工資薪金是多少？

此種情況，在稅務機關和理論界，有兩種不同的觀點。第一種觀點認為，稅務機關在計算企業所得稅時，是在利潤表的稅前利潤的基礎上進行調整，由于未出售的存貨并沒有計入主營業務成本，不影響稅前利潤。因此，甲公司在計算企業所得稅時，不需要作納稅調整處理，應納稅所得額仍為1200萬元。此時，實際扣除的工資薪金=1000*60%=600（萬元）。此種觀點似乎與稅法關于企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除的規定不相符合。

第二種觀點認為，企業所得稅法規定，企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。因此，企業實際支付的工資、薪金支出只要是合理的支出，不管是結轉了主營業務成本還是計入存貨的成本，都可以全部扣除。此種觀點實質體現了收付實現制。根據此種觀點，在計算甲公司2014的企業所得稅時，實際發放的工資全部都應該扣除，包括計入存貨成本的部分。由于只有出售的存貨體現在利潤表的主營業務成本，因此，應針對未出售存貨包含的工資薪金作納稅調減處理。2014年甲公司應調減應納稅所得額400萬元（1000*40%）。經過納稅調整后甲公司應納稅所得額為1200-400=800（萬元）。此外，假定剩余的存貨在2015年銷售。那么，在計算2015年甲公司的企業所得稅時，由于剩余的存貨所包含的工資、薪金支出已經在2014年扣除，此時，又要對甲公司2015年的稅前利潤進行納稅調減。此種觀點，袁振皎在《企業工資薪金支出財稅處理差異分析》一文中指出，“稅法規定可以稅前扣除的工資薪金總額是納稅人按照國家統一會計制度計入成本費用的全部職工工資、獎金、津貼和補貼，不區分是記入成本類科目還是記入費用類科目。企業在實現產品銷售或者資產攤銷的年度，其中銷售成本或者累計折舊等金額中屬于工資薪金部分的由于在以前年度已經稅前進行了扣除，因此，在實現產品銷售或者折舊攤銷的年度應調增應納稅所得額。”

筆者認為，按第一種觀點，有利于簡化企業所得稅的計算，也有利于企業的會計核算。在實際業務當中，稅務機關一般也采用第一種觀點，對未出售存貨包含的工資、薪金并不做納稅調整。我們可以看到，工資薪金支出的處理既不屬于權責發生制，也不屬于收付實現制，實際上是權責發生制與收付實現制的結合。一方面，企業的工資薪金支出，只有在實際支付的時候才可以扣除，體現了收付實現制;另一方面，企業的工資薪金支出，只有計入當期費用的時候，才可以扣除，體現了權責發生制。

針對上述兩種不同的觀點，國稅總局應出臺相應的解釋，對此做出明確的規定，以便企業理解和下面的稅務機關進行操作。

三、企業所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行的填報

上文講到，稅務機關一般對未出售存貨包含的工資、薪金并不做納稅調整。這個可以體現在企業所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行的填報上。

根據附表三《納稅調整項目明細表》填報說明的規定，第22行“2.工資薪金支出”：第1列“賬載金額”填報納稅人按照國家統一會計制度計入成本費用的職工工資、獎金、津貼和補貼;第2列“稅收金額”填報納稅人按照稅收規定允許稅前扣除的工資薪金。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調增金額”;如本行第1列<第2列，第2列減去第1列的差額填入本行第4列“調增金額”。

那么第2列“稅收金額”，應該如何填寫呢？《所得稅法實施條例》第三十四條規定：企業發生的合理的工資薪金支出準予扣除。所以，第2列“稅收金額”，應該就是該條例所說的企業發生的合理的工資薪金。而根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條規定：《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。因此，第2列通常就是指企業實際發放給員工的工資薪金（包括在第二年度匯算清繳之前發放的）。

案例4：甲公司2014年計提的應付職工薪酬貸方發生額為1000萬元，借方發生額為900萬元，另外的100萬元在2015年3月（匯算清繳之前）支付，2014的應付職工薪酬全部計入存貨成本，2014年存貨對外出售70%。甲公司在所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行應該如何填寫呢？在計算2014年的所得稅時，甲公司實際扣除的工資薪金支出是多少？

甲公司在所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行第1列應該填寫的金額為1000萬元，即“應付職工薪酬——工資”科目貸方發生額，第2列應該填寫的金額為1000萬元，即企業實際發放給員工的工資薪金，納稅調整的額度為0。甲公司實際扣除的工資薪金支出是700萬元（1000萬*70%），即工資薪金計入利潤表主營業務成本的金額。

案例5：甲公司2014年計提的應付職工薪酬貸方發生額為1000萬元，借方發生額為900萬元，另外的100萬元在2015年6月（匯算清繳之后）支付，2014的應付職工薪酬全部計入存貨成本，2014年存貨對外出售70%。甲公司在所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行應該分別如何填寫呢？在計算2014年的所得稅時，甲公司實際扣除的工資薪金支出是多少？

甲公司在所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行第1列應該填寫的金額為1000萬元，即“應付職工薪酬——工資”科目貸方發生額，第2列應該填寫的金額為900萬元，即企業實際發放給員工的工資薪金，第3列為100萬元。因此，甲公司在利潤總額的基礎上，應該納稅調增100萬元。此時，計入利潤表主營業務成本的金額為1000*70%=700（萬元），由于進行了納稅調增100萬元，在計算2014年的所得稅時，甲公司實際扣除的工資薪金支出為700-100=600（萬元）。

可見，雖然國家稅務機關規定了合理的工資薪金支出可以稅前扣除，但從企業所得稅年度納稅申報表（A類）附表三22行的表格設計來看，在涉及到工資薪金的納稅調整時，只是調整實際發放的金額（包括在第二年度匯算清繳之前發放的）與計提的金額之間的差額，對企業實際發放的金額與當年費用化的工資薪金之間的差額并不做調整。

四、結論

1.在實際業務當中，企業的工資薪金的扣除，既不符合權責發生制，也不符合收付實現制，實質是兩者的結合使用。

2.在實際業務中，稅務機關對工資薪金支出進行調整時，只對合理的實際發放的金額與計提的金額的差額進行納稅調整，對工資薪金并不作分解，存貨包含的工資薪金只有在存貨出售的年度才實際扣除。

參考文獻：

[1] 中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社，2014

[2] 袁振皎.企業工資薪金支出財稅處理差異分析[J].財會月刊，2011（34）

[3] 張起良.新企業所得稅法實施后稅務審計工資薪金扣除的問題及建議[J].經濟，2011（3）

（作者單位：廣東白云學院財經學院 廣東廣州 510000）（責編：若佳）