對設(shè)計我國完全電子商務(wù)征稅方案的幾點建議

劉華

摘 要：目前電子商務(wù)發(fā)展已相對穩(wěn)定且已初具規(guī)模，各環(huán)節(jié)已基本成熟，電子商務(wù)稅收應(yīng)該成為我國財政收入中的新稅源。本文通過結(jié)合我國完全電子商務(wù)征稅現(xiàn)狀，對設(shè)計我國完全電子商務(wù)征稅方案提出個人的幾點建議，希望以此來促進(jìn)我國電子商務(wù)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：完全電子商務(wù)；征稅方案；設(shè)計；對策

1 我國完全電子商務(wù)征稅現(xiàn)狀

2014年1月16日，中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心發(fā)布的《第33次中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計報告》顯示，截至2013年12月，我國網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到61758萬，互聯(lián)網(wǎng)普及率為45.8%。其中，我國網(wǎng)絡(luò)購物網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到30189萬人，網(wǎng)絡(luò)購物使用率提升至48.9%。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，互聯(lián)網(wǎng)在整體經(jīng)濟(jì)中社會地位逐漸上升，電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)在我國整體經(jīng)濟(jì)中已占有相當(dāng)規(guī)模，而且這一規(guī)模還在不斷擴(kuò)大，但是隨之也帶來了一系列問題，尤其是給我國現(xiàn)行的稅收征管體制帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。雖然在我國現(xiàn)行的增值稅暫行條例、營業(yè)稅暫行條例、進(jìn)出口關(guān)稅條例、個人所得稅法、企業(yè)所得稅法等都對納稅人的征稅范圍做出了明確規(guī)定，對電子商務(wù)征稅也不是無法可依。例如，在增值稅方面，財稅【2009】9號文中規(guī)定，以數(shù)字代碼方式，使用計算機應(yīng)用程序，將圖文聲像等內(nèi)容信息編輯加工后存儲在某種物理形態(tài)的介質(zhì)上，在計算機、手機等類似功能的設(shè)備上讀取使用的電子出版物適用增值稅的優(yōu)惠稅率，即按13%的稅率征收；財稅【2013】37號文中規(guī)定通過利用計算機、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進(jìn)行生產(chǎn)、處理、加工等并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動按照信息技術(shù)服務(wù)征收6% 的增值稅。在所得稅方面，《中華人民共和國合同法》中對于采用數(shù)據(jù)電文形式訂立合同的也做出了相關(guān)規(guī)定，規(guī)定以這種形式訂立合同的，合同成立地點為收件人的主營業(yè)地，沒有主營業(yè)地的，則經(jīng)常居住地為合同成立地，這將有利于確認(rèn)電子商務(wù)稅收有關(guān)歸屬地問題。在現(xiàn)行稅法中，雖然可以找到一些電子商務(wù)行為所適用的稅種，但在現(xiàn)實操作中卻沒有可以遵循的有效征收辦法和實施方案。因此，我國應(yīng)借鑒國際各國和經(jīng)濟(jì)組織中的先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國實際國情，進(jìn)快出臺電子商務(wù)稅收對策。

2 征稅方案設(shè)計

（一）流轉(zhuǎn)稅方案設(shè)計

隨著經(jīng)濟(jì)形勢的不斷發(fā)展，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺了“營改增試點方案”，該試點方案自2012 年1月1日首先在上海地區(qū)實施，試點范圍包括交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。“營改增”試點方案實施以來，得到各部門和企業(yè)的大力支持，試點運行平穩(wěn)，效果顯著。為了使更多地區(qū)和更多行業(yè)享受到改革釋放出的紅利，自2013年8月1日起交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在全國范圍內(nèi)開始實施“營改增”，而且國務(wù)院決定自2014 年1月起將鐵路運輸和郵電通信業(yè)納入試點。隨著試點范圍的不斷擴(kuò)大，增值稅征稅范圍逐漸涵蓋了更多的生產(chǎn)、銷售、服務(wù)等環(huán)節(jié)，有利于我國順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)更好更快發(fā)展。

電子商務(wù)在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中作為一個朝陽產(chǎn)業(yè)，對其征稅并不一定要開征新稅種，可以在現(xiàn)有稅法基礎(chǔ)上稍作修改，擴(kuò)大稅收范圍對其進(jìn)行稅收征管。目前正值我國財稅體制結(jié)構(gòu)性改革之際，筆者認(rèn)為可以借鑒歐盟對電子商務(wù)征收增值稅的經(jīng)驗，考慮將電子商務(wù)納入增值稅范圍。這樣，將會有效解決電子商務(wù)的“服務(wù)型”數(shù)字化產(chǎn)品和“服務(wù)”的征稅范圍劃分問題，稅收成本也會降低。目前我國部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)已經(jīng)納入增值稅征收范圍（稅率為 6%），其中包括通過計算機信息技術(shù)提供的內(nèi)部數(shù)據(jù)分析、金融支付服務(wù)、人力資源管理、財務(wù)經(jīng)濟(jì)管理、呼叫中心和電子商務(wù)平臺等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。這也為接下來將電子商務(wù)逐步納入增值稅開啟了一條新的道路。

筆者認(rèn)為，我國在研究制定電子商務(wù)稅收政策時，要在充分考慮電子商務(wù)的特有性質(zhì)的基礎(chǔ)上，深入細(xì)致的對電子商務(wù)各種行為進(jìn)行歸類，并且有區(qū)別的制定相應(yīng)的稅率，達(dá)到制定出的電子商務(wù)稅收政策既不阻礙電子商務(wù)的發(fā)展，又可以實現(xiàn)稅負(fù)公平的效果。另外稅務(wù)機關(guān)應(yīng)聯(lián)合工商部門，要求對在線經(jīng)營者實施電子登記制度，只要經(jīng)營者在網(wǎng)上開展經(jīng)營活動就要進(jìn)行申報登記。稅務(wù)、海關(guān)、銀行、第三方平臺等多部門針對電子商務(wù)模式的特有屬性聯(lián)合建立“電子商務(wù)稅收自動征繳平臺”，通過該平臺能夠迅速劃分納稅人的身份即納稅人是小規(guī)模納稅人還是增值稅一般納稅人，并能夠根據(jù)納稅人所銷售的商品確定適用的稅率為基本稅率、優(yōu)惠稅率和零稅率中的哪一種，對增值稅的征收環(huán)節(jié)采取與傳統(tǒng)貿(mào)易相同的管理辦法，仍是在內(nèi)銷、進(jìn)口、出口環(huán)節(jié)。例如，在電子商務(wù)增值稅內(nèi)銷環(huán)節(jié)中，納稅人通過互聯(lián)網(wǎng)銷售商品并完成整個交易過程時，電子商務(wù)稅收自動征繳平臺首先區(qū)分納稅人為增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，接著自動比較交易商品的詳細(xì)信息資料，該商品有無稅收優(yōu)惠政策，并找出該交易商品的適用稅率，計算應(yīng)納增值稅稅額。最后，該平臺向納稅人的開戶銀行發(fā)送結(jié)算稅款的指令，開戶銀行在收到該平臺指令后仔細(xì)核對交易的內(nèi)容，開戶行納稅人身份、銀行賬號等信息，經(jīng)核對無誤后，銀行通過網(wǎng)上轉(zhuǎn)賬將應(yīng)納稅款劃入國庫。與此同時，電子商務(wù)稅收自動征繳平臺對于整個交易過程中的每個細(xì)節(jié)都有記錄，便于查詢，并對銷售方通過網(wǎng)上交易獲得的銷售收入征收增值稅，銷售方和購買方都可以通過該平臺獲得增值稅銷項稅憑證和進(jìn)項稅抵扣憑證，該平臺可以提供在線下載抵扣憑證，作為交易雙方會計憑證的依據(jù)，并做相應(yīng)的抵扣。

對進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅、關(guān)稅的征收，也通過電子商務(wù)稅收自動征繳平臺進(jìn)行征收，例如進(jìn)口商通過互聯(lián)網(wǎng)從國外進(jìn)口的電子書、圖像、軟件等數(shù)字產(chǎn)品，作為進(jìn)口商品，在支付環(huán)節(jié)經(jīng)過該平臺結(jié)算應(yīng)納稅額后，經(jīng)銀行核對后代征代繳并將稅款劃入國庫；出口商通過互聯(lián)網(wǎng)出口商品時，若符合出口商品退稅政策，應(yīng)根據(jù)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，向“電子商務(wù)稅收自動征繳平臺”申報辦理出口退稅，并將退稅款劃入納稅人開戶銀行。

（二）企業(yè)所得稅方案設(shè)計

依照現(xiàn)行稅法規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法繳納企業(yè)所得稅，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。當(dāng)前稅法主要適用于傳統(tǒng)貿(mào)易，稅務(wù)機關(guān)對于納稅人發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的納稅義務(wù)通過常設(shè)機構(gòu)等概念實現(xiàn)稅收管轄權(quán)。但隨著電子商務(wù)的逐步發(fā)展，電子商務(wù)的特有屬性，如虛擬性、無址化、交易主體不確定性等給傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)定義帶來了挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)定義無法適用于電子商務(wù)環(huán)境。究其本質(zhì)，電子商務(wù)交易對常設(shè)機構(gòu)原則提出的挑戰(zhàn)實質(zhì)上為國際稅收利益分配問題，只要能夠平衡各個國家的稅收利益，常設(shè)機構(gòu)的原則仍可以繼續(xù)使用。筆者認(rèn)為，根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢，通過修改現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)原則在理論上和實踐中是可行的。從理論上看。常設(shè)機構(gòu)原則成為常見的國際原則，證明了這一原則符合大多數(shù)國家的利益要求；從實踐中看，完全廢除常設(shè)機構(gòu)原則將面臨許多困難，甚至?xí)?dǎo)致國與國之間不穩(wěn)定的關(guān)系，這不利于為電子商務(wù)的發(fā)展構(gòu)建一個良好的國際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在現(xiàn)有原則的基礎(chǔ)上，對常設(shè)機構(gòu)賦予新的涵義。

筆者認(rèn)為在跨國電子商務(wù)交易活動中，判斷其經(jīng)營活動有無構(gòu)成來源地國常設(shè)機構(gòu)時，應(yīng)看其進(jìn)行經(jīng)營的 IP 地址是否同時符合以下標(biāo)準(zhǔn)：網(wǎng)址經(jīng)營活動的時間持續(xù)性、網(wǎng)址經(jīng)營活動的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)、網(wǎng)址功能的完整性。如果這三個標(biāo)準(zhǔn)同時符合，則可以認(rèn)為非居民網(wǎng)址與來源國之間有實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。

1.網(wǎng)址經(jīng)營活動的時間持續(xù)性。網(wǎng)址經(jīng)營活動的時間持續(xù)性是指非居民經(jīng)營者通過互聯(lián)網(wǎng)開展業(yè)務(wù)活動所持續(xù)的時間。非居民企業(yè)通過向有關(guān)主管部門申請網(wǎng)站域名作為經(jīng)營使用，來源國客戶可以通過互聯(lián)網(wǎng)點擊鏈接來訪問網(wǎng)站并實現(xiàn)在線交易。對非居民企業(yè)經(jīng)營使用的網(wǎng)站可以依照國際稅收協(xié)議的相關(guān)規(guī)定，對其經(jīng)營活動的時間設(shè)定一個最低期限，規(guī)定最低期限的意義在于可以將那些非居民臨時或偶然的在線交易活動不被確定為非居民企業(yè)與來源國之間存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，從而不被認(rèn)定為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機構(gòu)。如何規(guī)定最低期限，可以參照聯(lián)合國組織范本或 OECD 范本中其他活動對常設(shè)機構(gòu)期限的規(guī)定，也可以由國家之間協(xié)議規(guī)定最低期限的時間。如果非居民企業(yè)使用網(wǎng)址持續(xù)經(jīng)營活動時間低于規(guī)定的最低時間限制，則不被認(rèn)為常設(shè)機構(gòu)；如果超過規(guī)定的最低時間限制，則應(yīng)結(jié)合其他幾個判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定是否構(gòu)成電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機構(gòu)。

2.網(wǎng)址經(jīng)營活動的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)。網(wǎng)址經(jīng)營活動的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民企業(yè)是否通過網(wǎng)址開展非居民企業(yè)的全部或部分業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動，是否實現(xiàn)了盈利。如果非居民企業(yè)通過網(wǎng)址從事的只是經(jīng)營活動范圍之外的其他活動，如產(chǎn)品廣告、收集市場信息和客戶反饋等等，對該產(chǎn)品在企業(yè)的經(jīng)營活動利潤無法發(fā)揮直接作用，那非居民納稅人使用該網(wǎng)址與來源國之間開展的交易活動并沒有構(gòu)成實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)關(guān)系（無論納稅人使用網(wǎng)址操作時間是否超過規(guī)定的最低期限），則不被視為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機構(gòu)。如果非居民納稅人通過網(wǎng)址從事業(yè)務(wù)活動范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動，該網(wǎng)址對業(yè)務(wù)活動發(fā)揮了實質(zhì)性的作用，與此同時，使用網(wǎng)址經(jīng)營活動持續(xù)的時間超過規(guī)定的最低期限，并結(jié)合下面的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)確認(rèn)為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機構(gòu)。

3.網(wǎng)址功能的完整性標(biāo)準(zhǔn)。網(wǎng)址功能的完整性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民企業(yè)是否通過所控制的網(wǎng)址與來源國客戶執(zhí)行完整的交易過程（電子商務(wù)交易的過程，包括雙方互相溝通，簽署銷售合同，接受訂單，支付價款和轉(zhuǎn)移商品，等等），是否使用該網(wǎng)址與來源國客戶在規(guī)定的最低期限上的交易數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模。如果非居民企業(yè)通過該網(wǎng)址與來源國客戶在一定的時間內(nèi)完成所有的交易流程并達(dá)到一定的規(guī)模，可以認(rèn)為符合網(wǎng)址功能的完整性標(biāo)準(zhǔn)。締約國雙方的稅務(wù)機關(guān)可以按照國際稅收條約行使管轄權(quán)。如果不滿足上述條件，只是整個交易過程的一部分，在一定期限也沒有達(dá)到一定規(guī)模，則不被認(rèn)定為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機構(gòu)。

非居民納稅人以互聯(lián)網(wǎng)方式從事跨國電子商務(wù)經(jīng)營活動時所使用的網(wǎng)址，在符合上述三個標(biāo)準(zhǔn)且須同時符合時，才可以被認(rèn)定為非居民納稅人與來源國之間存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，該網(wǎng)址構(gòu)成電子商務(wù)經(jīng)營活動中的常設(shè)機構(gòu)。來源國的稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)國際稅收條約行使稅收管轄權(quán)，有權(quán)對境內(nèi)非居民納稅人對來源于本國的收入征收所得稅。

筆者認(rèn)為，如果同時符合上述三個標(biāo)準(zhǔn)，該網(wǎng)址則應(yīng)被認(rèn)定為電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機構(gòu)。對于非居民納稅人在中國境內(nèi)取得的應(yīng)稅收入應(yīng)采取與傳統(tǒng)貿(mào)易相同的方式，按月或季預(yù)繳企業(yè)所得稅，在第二年的 5 月 31 日前進(jìn)行所得稅匯算清繳。如果非居民納稅人未同時符合上述標(biāo)準(zhǔn)，同時非居民納稅人通過互聯(lián)網(wǎng)交易有來源于我國的收入，作為一次性的所得在支付環(huán)節(jié)代扣代繳，按預(yù)提企業(yè)所得稅進(jìn)行扣繳。其他電子商務(wù)所得稅按照傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅征收方式執(zhí)行。

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