會計師事務所審計質量影響因素研究

林修涵

[摘 要]隨著我國經濟發展進入新的轉型期，經濟增長開啟提質、增效、升級的經濟發展新階段。會計師事務所要想獲得更大的市場份額和更高的業務收入、社會公眾要想獲得更真實更有效的審計報告、行業監管者要想提高我國獨立審計行業的服務質量，提高會計師事務所審計質量是重中之重。文章在對中國會計師事務所現狀進行分析的基礎上，通過參閱大量審計質量相關文獻，從宏觀、行業和競爭、微觀三個方面對影響審計質量的因素進行了分析，進而得出提高會計師事務所審計質量的建議。

[關鍵詞]會計師事務所；審計質量；影響因素

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.03.103

1 引 言

在世界經濟全球化程度加深加快的背景下，我國經濟正在穩中有升中平穩發展。資本市場在規模和結構上都有了較大的提高和完善，我國獨立審計行業也隨其發展而作用日益凸顯。會計師事務所要想獲得更大的市場份額和更高的業務收入、社會公眾要想獲得更真實更有效的審計報告、行業監管者要想提高我國獨立審計行業的服務質量，提高會計師事務所審計質量是重中之重。影響會計師事務所審計質量的因素眾多且繁雜，研究思路與方法也各有各的特點。

國外學者對審計質量的研究較早，且多是審計質量影響因素的研究，如事務所規模（Watts和Zimmerman，1983；Petroni和Beasley，1996；Clive S.Lennox，1999；Gary Colbert和Dennis Murray，1999）[1][2][3][4]、審計意見類型（Fama和Jensen，1983）[5]、品牌聲譽（Jere R.Francis和Earl R.Wilson，1988）[6]、行業專長（Krishnan，2003；Kimberly A.Dunn和Brian W.Mayhew，2004）[7][8]、獨立性（De Angelo，1981；Hyeesoo Chung和Sanjay Kallapur，2003）[9][10]、利益分歧（Gregory和Uma Velury，2005）[11]，非審計服務（Kevin Koh，Shiva Rajgopal和Suraj Srinivasan，2013；Chee Lim，David Ding和Charlie Charoenwong，2013）[12][13]等。

國內對審計質量影響因素的研究主要有兩種形式。一種是研究單個影響因素與審計質量之間的相關性，如事務所審計任期（王健姝、陳漢文，2010）[14]，事務所組織形式（劉彬、韓傳模，2011）[15]，地域因素（張梅，2011）[16]等。另一種是研究多個影響因素與審計質量之間的關系，如李旭潔（2012）[17]通過規范研究認為，審計質量受到審計獨立性、審計收費、審計人員自身素質、會計師事務所與被審計單位的距離、內部審計完善程度幾個方面的影響；馬寧（2012）[18]從會計師事務所執業中的審計的全過程，對影響審計質量的因素分階段進行了分析；李曉慧、吳雅楠（2012）[19]通過研究發現，行業專長、特殊合伙制的組織形式可以提高審計質量，而事務所治理如風險控制等，對于質量的控制也有幫助；肖瑞利（2012）[20]、楊柳（2013）[21]認為，可以將影響審計質量的因素分為外部環境和內部環境；毛麗娟、陶蕾（2013）[22]提出研究審計質量決定因素應從供給、需求與制度環境三方面進行考慮。

2 我國會計師事務所審計質量現狀分析

我國會計師事務所審計質量現狀可從兩方面來進行分析，即中注協發布的對事務所執業質量進行的年度檢查和對各事務所年報審計意見統計結果。

截至2014年12月31日，中國注冊會計師協會網站只公布了截至2011年的事務所執業質量的檢查通告。

2010—2011年我國會計師事務所的執業質量檢查結果

資料來源：中國注冊會計師協會網站：會計師事務所的執業質量檢查通告，2014年11月。[HT]

由上圖可以看出，相較于2010年，2011年實施行業懲戒的事務所和注冊會計師數量都有所下降，說明我國事務所審計質量較之前有所改善。但同時應注意到，受到懲戒的事務所和注冊會計師的絕對數仍然較大，審計質量仍然有待提高。

截至2015年5月13日，中國注冊會計師協會網站公布了截至2014年的年報審計快報，見下表。

由表下可以看出，在上市公司審計報告意見總數上升的情況下，事務所發表非標準審計意見的比例大體呈下降趨勢，但近三年數據變動不大。無法表示審計意見的審計報告有上升趨勢，表明注冊會計師在審計的過程中謹慎性增強。這在一定程度上表明我國整個審計行業的審計質量水平有所提升，但這種趨勢仍需要進一步的研究和后續事實的支撐才能予以確認。

3 審計質量的影響因素

綜合國內外對審計質量影響因素的研究，本文從宏觀影響因素、行業和競爭影響因素以及微觀影響因素三個方面對影響審計質量的因素進行分析。

3.1 審計質量的宏觀影響因素分析

作為一種服務產品，審計服務所處的宏觀環境，決定著審計行業的基本特征和走向。具體來看，宏觀影響因素主要有政治和法律因素、經濟因素、技術因素。

3.1.1 行政和法律因素

《中國注冊會計師法》《中國注冊會計師審計準則》和《中國注冊會計師職業道德守則》等法律法規的頒布，中注協針對事務所的執業質量檢查制度、對違規的事務所和其注冊會計師進行處罰的通告、針對獨立審計行業的低價競爭行為進行治理的通知的發布等，都對注冊會計師的執業行為做出了規范。但我國現在對于會計師事務所和其注冊會計師的相關制度規范還不完善。很多制度規范不具體、淪于形式，對違法違規行為處罰力度不大、追責成本較高且收益較小等使審計人員和被審單位存在僥幸心理，各種審計失敗案件不可避免。

3.1.2 經濟因素

審計服務是一種社會公共商品，也遵從著客觀的市場經濟規律，即在市場經濟下，審計質量的高低在一定程度上受到審計服務需求和供給的影響。

審計服務的需求主體包括被審計單位、存在投資意向的社會公眾、進行行業監督的行業管理部門。審計服務市場是需求者市場，會計師事務所和注冊會計師職業提供的審計服務質量不可避免地受到審計需求者的影響。在我國，審計服務需求在很大程度上是為了滿足行業監管部門的監管需求，而不是被審計單位自身對于審計服務的真正需求；中小投資者對于這種服務的需求也并不具有實質的影響力，而只是接受者。因而，被審計單位在選擇事務所時，會為了自身利益而與其“討價還價”，形成購買審計意見的現象。另外，審計服務的供應者會計師事務所和注冊會計師提供的審計服務，受到了其管理水平、社會聲譽、和專業勝任能力等自身因素的影響。因而，審計質量的高低，還受制于其自身的情況。

3.1.3 技術因素

技術因素是指在提供審計服務的過程中所使用的技術手段。從簡單的詳查憑證，到風險導向下的重點抽查等審計方法，審計技術手段在不斷演進。但考慮成本效益原則，現下的審計方式均存在著一定的技術瑕疵，存在著不可避免的審計盲點，這需要更多的審計經驗來予以彌補。如何能夠較好地解決審計成本效益與審計質量之間的平衡，審計技術的發展是極為重要的方面。

3.2 審計質量的行業和競爭影響因素分析

根據波特的五力競爭模型，審計行業中存在著現有競爭者、潛在進入者、替代者、購買者這四種力量，這四種力量相互抗衡，共同決定了審計行業的發展。

現有的競爭者是審計行業最主要的競爭力量。我國國內事務所眾多、中小規模居多、服務同質化嚴重。因此，在激烈競爭下，各個事務所為了生存發展，不可避免采取多種策略，進而可能導致審計質量的低下。比如，低收費策略直接導致審計過程簡化，審計風險極大增加，審計質量堪憂。

對于審計行業的潛在進入者來說，前期投入和退出壁壘較小，一旦變為新競爭者，其加入必然會擠占其他事務所的市場份額和利潤。而替代者如稅務師事務所等中介機構，也會對會計事務所的收益造成一定的威脅，這些無疑更加劇了整個審計行業的競爭程度。

對購買者來說，處于信息不對稱情況下，“理性經濟人”必然選擇收費較低的事務所提供審計服務。而在激烈的市場競爭下，部分事務所很可能為了維持其自身的生存和發展，采取降低審計收費的策略來維持和吸引客戶。這種購買者較高的議價能力，對于審計質量具有不可忽視的重要影響。因而，這種基于審計服務購買者的競爭力下，審計質量的提高難以實現。

3.3 審計質量的微觀影響因素分析

審計質量的微觀影響因素指會計師事務所及其注冊會計師本身特質形成的因素，這是影響審計質量高低最重要最可控的因素。事務所審計質量的微觀影響因素主要包括會計師事務所規模及其組織形式、會計師事務所內部質量控制、注冊會計師專業勝任能力及其職業道德、注冊會計師職業后續教育。

3.3.1 會計師事務所規模及組織形式

事務所規模對其審計質量具有一定的同向推動作用，即事務所的規模越大，其審計服務質量越高，反之亦然。首先，事務所規模越大，其技術和資源優勢明顯，即在審計業務的深度上具有較強的專業技術優勢，在審計業務的廣度上具有種類眾多的業務項目，經驗豐富；且能吸引更多的人才加入其中，從而進一步促進其技術和資源優勢的增強，形成良性循環。其次，大規模事務所的獨立性較強。大事務所的客戶數量較多，從而單一客戶對事務所的經濟壓力較小，在審計中發現客戶的舞弊行為時，不會因為經濟問題而予以妥協，維護了事務所的品牌聲譽和較高的審計質量。最后，事務所規模越大，其承擔法律風險越高，處罰力度越大，對事務所品牌聲譽的影響越大，因而，大規模事務所越能夠保持較高的審計質量。

會計師事務所的組織結構形式是指事務所采用的是合伙制還是有限責任制形式。不同的組織形式下，事務所承擔的責任不同。合伙制下，事務所承擔連帶責任；而有限責任制下，事務所只根據出資承擔有限責任，在出資較低的情況下，其對于社會公眾的利益保障微乎其微。在合伙制下，各個合伙人會相互制約彼此的行為，以維護事務所的基本運轉，有利于保障審計質量的穩定及提高。有限責任合伙制下，事務所所有資產承擔相應的有限債務責任，各合伙人承擔相應無限責任，但其間不承擔連帶責任。這種組織形式兼具合伙制和有限責任制的優勢，成為當今獨立審計行業組織形式的最新發展的趨勢。

3.3.2 會計師事務所的內部質量控制

中注協1997年頒布了《中國注冊會計師質量控制基本準則》，用以規范會計師事務所的相關質量控制，保證其執業質量。基本準則分為兩個層次——全面質量控制和項目質量控制。全面質量控制包括考慮事務所業務規模及組織形式，制定專業勝任能力和職業道德原則政策，建立分級督導制度等；項目質量控制包括監督指導人員對助理人員應進行相應指導，明確其工作責任、需要關注的重大會計審計問題；履行監督職責，并對其工作過程和結果進行復核等。

《中國注冊會計師質量控制基本準則》雖然對事務所及其注冊會計師在審計質量各個方面起到了規范指引的作用，但是該準則也存在著可操作性較差等問題，不利于各事務所建立相應的質量控制制度。另外，質量控制政策與程序的建立并不能直接對事務所審計質量起到保障作用，許多事務所的質量控制制度沒有得到真正實行，流于形式。只有制度得到有效實施，才能真正起到保障審計質量的作用。

3.3.3 注冊會計師的專業勝任能力及職業道德

中注協2007年發布的《中國注冊會計師勝任能力指南》明確指出，注冊會計師的勝任能力是指注冊會計師能夠在實務工作環境中按照設定的標準完成工作任務，勝任能力是以注冊會計師的專業素質為基礎的。注冊會計師的道德素質是指，其在提供審計服務時，在具有專業知識和技能的同時，要保持客觀公正的道德標準和應有的關注，并勤勉盡責。2010年實行的《中國注冊會計師職業道德守則》對其做出了原則性的解釋和規定，其中最重要的是獨立性原則。

美國注會協會給出的獨立性定義認為，獨立性包含實質和形式兩個方面。實質上的獨立是指注冊會計師本人保持客觀中立，不受任何其他因素的影響。這是獨立性的核心內容，但很難辨認和衡量。形式上的獨立是指會計師事務所及其注冊會計師與其審計客戶、其他利益相關者保持獨立，避免審計信息使用者對其出具的報告的客觀性產生懷疑。這種獨立性可以被容易認知，因而對獨立性的判斷，更多的是從其形式上來進行界定。

對于事務所及注冊會計師道德素質的衡量，只能從其是否受到過行業處罰來判斷。且這種指標替代存在著無法避免的缺陷，即未受到處罰的事務所和注冊會計師在多大程度上保持了獨立性是不能衡量的，這個替代指標只能從側面來顯示獨立性的運用情況。

3.3.4 注冊會計師的職業后續教育

隨著我國經濟的平穩發展，審計深度和廣度不斷擴大、審計技術持續更新、相關法律法規連續出臺等，都要求注冊會計師具有最新的專業知識和技能，來更好的執行審計業務，并保證較高的審計質量，以杜絕新的舞弊造假行為的出現。《勝任能力指南》提出“注冊會計師在取得其執業資格之后，要繼續提高其勝任能力，堅定樹立終身學習的職業理念”[ZW（]中國注冊會計師協會：《中國注冊會計師勝任能力指南》，2007年10月。[ZW）]，對事務所也提出要為注冊會計師提供繼續教育機會，促進其不斷提升自身素養的要求。

4 結 論

根據前人的研究可以看出，影響審計質量的因素眾多，各個專家學者通過規范或實證研究進行了全面的分析。本文通過參閱大量審計質量相關文獻，從宏觀、行業和競爭、微觀三個方面對影響審計質量的因素進行了分析，進而得出提高會計師事務所的審計質量的建議如下。

第一，在現有政策制度的基礎上，對審計行業做出更為具體、操作性強的制度規范尤為重要，是提高審計質量的重要方面。

第二，審計行業是事務所和其注冊會計師生存發展的基礎環境，對審計質量有重要影響。審計行業的健康發展顯得尤為重要。擴大審計需求市場，促進事務所的合并，降低過于激烈的競爭態勢，提高事務所進入和退出壁壘，可以間接提高審計質量，維持審計行業的健康有序發展。

第三，培養被審計單位真實的審計需求，避免出現“為了審計而審計”的現象。同時，還應提高事務所管理水平，提升審計人員專業勝任能力和道德素質。

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