內部控制重心：由腐敗防控到效率提升

李連華

【摘 要】 內部控制重心的演變反映著內部控制發展的歷史軌跡。內部控制由最初以腐敗防控為重心轉變為目前以效能提升為重心，是企業競爭環境變化的結果，反映著內部控制自身的環境適應性特征。我國借鑒采用效能重心論的內部控制系統并不完全貼合中國國情。由于中國國有企業比重大，代理問題和腐敗現象嚴重，應該采取以腐敗治理為重心的控制體系，使內部控制在反腐敗中發揮更大作用。

【關鍵詞】 內部控制； 重心演變； 歷史分析

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0090-04

企業內部控制，無論國外還是國內都已經發展到一個比較成熟的階段，政府或職業組織頒布有比較完整的內部控制規范體系，企業較為普遍地建立起了完善、有效的內部控制制度。即便如此，但從歷史演變的視角來梳理其發展歷程仍然具有價值和意義。這是因為，這種歷史視角下的分析與透視不僅可以使其發展脈絡更加清晰，階段特征更加明顯，而且可以使我們明確其中的得失、進退，知道哪些事情代表著進步，哪些事情現在看來可能是一種倒退，需要進行糾正。這種意義上講，回顧和總結經常是以糾錯機制在事物進化與發展中起作用的。這也是事物循環發展經常呈現的一種常態。

一、內部控制產生之初：以腐敗防控為重

凡事皆有主次、輕重之分，內部控制也不例外。以內部控制目前的功能定位和目標追求來判斷，其工作重心無疑是在效能提升方面。這是因為，無論是中國《企業內部控制基本規范》中的“五目標論”、美國《內部控制——整合框架》中的“三目標論”，還是日本《內部控制評價與審計準則》中的“四目標論”①，其核心要義都是企業的管理效率與效果問題，學術界有人將之稱為企業價值導向（李心合，2007；張先治等，2012），或者財務報告導向（朱榮恩等，2003；齊保壘、田高良，2012），這些只是效率與效果的體現對象與衡量指標不同，其基本含義并無區別。但是，如果以此溯源或者反推出內部控制就是源自人們對于效率與效果的追求，則是不準確的，甚至是錯誤的。事實上，內部控制在其產生之初是與舞弊防范聯系在一起的，也可以說，它是肇始于對腐敗與舞弊的防范，是防御性質的，而不是今天所講的出于對效率與效果的追求。

美國是現代內部控制的策源地，而且現在仍然引領著內部控制的發展方向。因此，考察美國內部控制的產生背景、演變軌跡具有標本意義。歷史上，內部控制的概念幾經演變，由最初的內部牽制、內部會計控制、管理控制到現在的內部控制，其邊界、范圍不斷調整、擴展，但是，通常認為其起源點還是在于內部牽制（吳水澎、陳漢文，2000；劉明輝、張宜霞，2002）。換言之，內部控制的最初形式和原始狀態就是內部牽制（internal check），所以，考察內部控制重心的最初形成與定位，應該從內部牽制階段開始，或者以內部牽制作為分析的源點。

對于內部牽制的功能、范圍和作用，不同文獻表述略有差異。比如，柯氏會計詞典認為，內部牽制是為提供有效的組織和經營，并防止錯誤和其他非法業務發生而制定的業務流程，其主要特點是以任何人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業務權力的方式進行交叉檢查或交叉控制；而George E. Bennett在1930年則將之定義為，是由賬戶和程序組成的協作系統，這個系統使得員工在從事本職工作時，獨立地對其他員工的工作進行連續性的檢查，以確定其舞弊的可能性。內部牽制在我國也有很早的實踐形式（郭道揚，2004），比如，西周時期就有類似于今天的稽核崗位。朱熹在評述《周禮·理其財之所出》一文中曾經指出：“慮夫掌財用財之吏。滲漏乾后，或者容奸而肆欺……于是一毫財務之出入，數入之耳目通焉。”意為考慮到掌握和使用財務的官吏可能進行貪污盜竊、弄虛作假，因而規定每筆財賦的出入都要經幾個人的耳目，以達到互相牽制的目的②。可見，盡管這些表述不盡相同，但是其所體現的一條思想主線就是如何防范由于委托代理關系而可能導致的實際經管人進行職務侵占、貪污等敗德行為以及各種潛在的錯誤與舞弊，這是內部牽制的工作重點，也是其產生的本意和宗旨。正因如此，我們才有內部控制源于腐敗、舞弊防控，并以腐敗防控為重心的判斷結論。

在歷史上，內部控制的腐敗防控重心主義思想，一直到20世紀90年代之前都沒有改變。在這一時期的文獻和職業組織文件中，但凡涉及內部控制的功能與作用，首當其沖的就是預防腐敗和舞弊問題。比如，羅伯特·K·莫茨在其著作《審計理論結構》（1965年出版）③中談及內部控制時作了如下表述：“令人滿意的內部控制系統的存在，排除了發生舞弊和差錯的或然性”；再比如，1985年出版的在世界上廣為影響的《蒙哥馬利審計學》④在論及內部控制系統時同樣指出：“總體來說，制定方針和程序，以及監督其執行情況的目的是保護企業的資產，使其免受由于業務處理過程中的差錯和舞弊而造成的損失，并保證財務記錄的可靠性。”可以發現，這當中并沒有提及內部控制在提高企業效能方面的作用。筆者認為這并非疏忽，而是反映了當時的一種主流思想和認識觀點。這種思想和認識在美國1977年頒布、1988年修訂的《反國外腐敗法案》（The Foreign Corrupt Practices Act，FCPA）⑤更是得到淋漓盡致的體現。1977年美國參議院在立法說明中明確指出，為了防止海外腐敗行為而要求企業必須保持準確的會計記錄和建立并維持有效的內部控制。該法案與內部控制相關的條款主要由兩部分組成：一是保持記錄，要求會計記錄的透明性、完整性和真實性，保證證券交易委員會可以進行有效的監督。該條款的目的是防止三種不當行為：不記錄非法交易、虛假記錄以隱瞞非法交易、制作交易數量準確而性質錯誤的記錄。二是內部控制，要求設計、維持一種內部財務控制制度，以充分合理地保證所有的交易都獲得了授權。實際執行時，美國證券交易委員會（SEC）主要從董事會的職權、公司程序與政策在內部的傳達情況、權力與責任的分配、個人能力與操守、遵守和執行程序與政策的能力、有效的內部審計六個方面來評價內部控制制度的有效性。該條款的目的是以企業自律的手段來預防賄賂與腐敗行為的發生。由這些條款不難看出，FCPA法案賦予了內部控制以防控腐敗行為的重任，是把會計與內部控制看作預防商業賄賂的“前沿陣地”厚待的。事實上，無論是行賄受賄、洗錢行為還是偷漏稅等都和企業的內部控制有著千絲萬縷的聯系，如果內部控制制度設計合理，執行有效，就可以事前防范絕大部分的腐敗行為。

二、內部控制重心演化：由腐敗防控到效能提升

20世紀90年代之后，內部控制的重心由原來以腐敗舞弊防控為主逐漸轉變為以效能提升為主。其發展與演化的基本路線就是內部控制腐敗防控功能的重要性逐漸下降而效能提升的重要性逐漸上升，這種發展態勢的最終體現和標志就是1997年美國COSO委員會頒布《內部控制——整合框架》。在這份重要的、具有全球航標影響力的內部控制規范文件中，已經沒有單獨列示和突出內部控制的腐敗防控功能，而是將這種作用隱含在了合規性目標之內。不僅如此，整個報告從開篇到結尾，其始終強調的思想主線是企業的微觀效率和資本市場發展的宏觀經濟效率，而不是如何防范腐敗與舞弊的問題。

那么，為什么會發生這種轉變呢？筆者認為，這需要從管理需求變化與內部控制自身發展兩個方面進行合理解釋。首先，從管理需求來看，美國對內部控制反腐敗的功能需求在20世紀90年代之后有所降低。在歷史上，19世紀中葉直至20世紀70年代之間是美國腐敗現象比較嚴重的時期，當時商業賄賂泛濫，其間最典型的就是“水門事件”。在這種環境下，當時很多公司基于競爭和擠壓對手的目的而向外國政要、客戶進行行賄。其結果，這種行為雖然有助于美國企業在與外國企業競爭時獲勝，但是，也嚴重毒化了美國國內的市場經濟秩序，同時又有悖于美國一直奉行的商業理念和價值觀，尤其是因賄賂而受到最大傷害的可能并不是國外的企業，而恰恰是美國本土正直而優秀的企業。因此，美國在20世紀70年代之前一直把治理商業賄賂和腐敗作為其重要任務，期間陸續出臺和修訂了《聯邦選舉競選法》、《監察長法》、《政府道德法》、《獨立檢察官法》和《反國外腐敗法》等各種相關法規。這些法規不僅著眼于宏觀、政治領域，而且強化了微觀視角、經濟領域的反腐敗措施，主張把在企業內部封堵作為整個反腐敗的第一條防線。自然，在這種情況下內部控制的反腐敗功能就受到了特別的重視。到了20世紀90年代，也就是說在FCPA頒布實施20年之后，美國的商業賄賂行為已經受到有效控制，市場經濟秩序得到很大好轉。據有關資料顯示，從1986年至2005年的20年期間，美國被聯邦指控的各類腐敗官員共有23 602人，每年約在1 150人左右，基本上呈一條平穩的曲線，高低差別只在幾十人之間。另據“透明國際”2001—2005年全球清廉指數排名顯示，美國每年得分均在7.5分以上，一直居第17位左右，屬于比較廉潔的國家。雖然說在美國并沒有根除腐敗現象，而且事實上也不可能徹底根除腐敗現象，但是，就整體而言，美國企業的腐敗行為已經受到有效控制，這是事實。目前，美國企業的腐敗現象呈現出的是一種點狀、非連續性的特征，沒有出現大面積的、連續性的腐敗行為。在這種情形下，政府部門、職業組織對于內部控制反腐敗功能的關注度自然就下降了。

其次，內部控制從腐敗防控為主轉變為以效能提升為主，也是內部控制自身發展、演變的必然結果。內部控制就其本身功能分析，其具有防御與創造兩種基本能力。但是，到底哪一種功能起主導作用、更加重要一些，則既取決于現實管理的需要，又受到人們認知能力的影響。在內部控制的演化歷史中，從內部牽制階段開始一直到20世紀70年代之前，人們對于內部控制的理解和認識主要是基于腐敗與舞弊的防控進行的，也就是說，比較重視內部控制的預防功能。但是，在這之后尤其是到20世紀90年代，隨著理論研究和人們對于內部控制理解的不斷深入，其在解決因分工、委托代理而出現的效能損失方面的重要作用逐漸得到挖掘和重視，人們開始認識到企業的根本使命應該在于創造價值，而價值創造又取決于管理效能。因此，內部控制作為企業內部的一個管理系統，理應為企業提高效能與創造價值服務，并以此作為自己工作的重心。這種思想在20世紀90年代之后成為了主流認識。另外，人們基于實踐與歷史也開始意識到之前為了防范腐敗、舞弊而設置過多的牽制措施、審批環節等也對企業提高效率和應對市場競爭形成了傷害，是本末倒置，或者至少說是不全面的，有失偏頗。況且，對于企業來說，反腐敗在很大程度上是一個社會公平和市場經濟秩序的問題，這本來應該是政府的管理責任，而不是企業的任務，這也是內部控制的反腐敗功能之所以在企業逐漸弱化而效能提升功能日益被重視的原因。如果從這種意義上講，內部控制由腐敗防控為主走向以效能提升為主，也可以說是回歸到了它的本命，而并非是走入歧途。

三、中國的借鑒之路與發展歧途

借鑒與移植，通常被認為是最有效率的發展路徑。但是，其前提條件是先進者與后進者之間具有同質性可以類推，或者是兩者具有異質性可以反向推理，又或者是后進者能夠對先進者的經驗做到透徹的理解，可以舉一反三，觸類旁通。中國的內部控制理論研究和內部控制規范體系建設都是在借鑒、移植美國COSO報告的基礎上進行的。這一點從我國頒布的《企業內部控制基本規范》與美國《內部控制——整合框架》在內部控制概念、內部控制目標、內部控制要素的高相似度上可以得到驗證。這種借鑒使得我國在很短時間內建立起了自己的內部控制規范體系，而不像美國那樣用了將近一百年的時間去進行探索。但是，中國的這種移植與借鑒是否合乎中國之體，或者說是否切合中國的實際國情呢？對此，我國理論界鮮有評議，在中國《企業內部控制基本規范》頒布后，整個理論界除了贊揚之聲外，似乎沒有人提出過異議。

不過，根據筆者的觀察與分析，中國對于美國《內部控制——整合框架》的借鑒與移植存在一定偏頗。而對于這些偏頗的認識與修正，其實并不會影響或者顛覆對于中國內部控制規范體系建設及其成效的積極性評價。這些偏頗或考慮不周之處主要表現在：

第一，對美國內部控制的演變歷史、重心轉化及其背后的經濟、社會和政治因素缺乏深入、系統性的考究，導致對內部控制的實踐適應性、發展階段性缺乏全面的評估與準確認知。內部控制作為一種管理工具，其產生于實踐需要，又服務于實踐，最終都是要解決問題。以美國為例，20世紀90年代之前美國面臨的主要是腐敗防控問題，之后則是效率與資本市場的健康發展問題。這是其內部控制發展的思想主線與主要階段，這背后的驅動因素顯然是不同的。前期的驅動因素是嚴重的賄賂，其中尤其以“水門事件”為典型；后期的驅動因素則是美國公司的競爭力減弱以及“安然事件”、“世通”財務造假等降低了資本市場的運行效率。這種以問題牽引為導向的內部控制發展軌跡，反映出的正是內部控制與管理實踐之間的互動性、對應性與適應性。而中國對于內部控制的理論研究與內部控制規范的制定，是在中國與國際接軌以及服務于中國企業參與國際競爭的大背景下進行的，強調的是與國際看齊，而忽視了內部控制與中國企業管理實踐之間的對接性和適應性。

第二，中國內部控制的管理思想與內部控制規范的制定明顯地脫節于中國企業的管理實踐與所面臨的主要問題。內部控制是要解決問題的，面臨的問題不同就決定了每個國家內部控制的不同特征。那么，中國企業管理面臨的主要問題是什么呢？筆者分析，首先是由于國有企業比重大、政企分離不徹底及集權體制而導致的大面積腐敗問題。這種腐敗不僅表現在企業向政府進行尋租，而且企業之間的商業賄賂也是觸目驚心，特別是政府采購、基建工程、并購重組、醫藥銷售、企業貸款、招投標等更是成為腐敗的重災區。據有關資料顯示⑥，僅2004—2007年之間我國監察機構查處的企業腐敗案件就有169 000起，職務犯罪52 000人，而且近年有愈演愈烈之勢。治理腐敗，不僅事關社會的公平正義，政治穩定，而且也影響著中國企業的健康發展。因為，在一個腐敗盛行、靠潛規則的環境下會加重逆向選擇，出現劣幣驅逐良幣的后果。腐敗導致中國企業家不走正道（張維迎，2010）。其次是企業管理效率與資本市場的健康發展問題。我國目前有上市公司2 692家，保證資本市場健康發展也是內部控制工作的重要使命。不過，如果與美國相比，我國上市公司的總量和市值占整個國民經濟的比重都比較小，這和美國的情況相差甚遠。由此，中國的內部控制應該有與中國國情相對應的實施重點，這就是腐敗的防控問題。

第三，我國對于內部控制發展方向的整體把握，既偏離中國的管理實際，又與前沿趨勢不相一致。美國自1997年頒布《內部控制——整合框架》后雖然內部控制的重心已經偏向以企業效率和資本市場的健康發展為主，但是，其并沒有放松對內部控制反腐敗功能的研究與探索，為了驗證這種判斷，筆者在EBSCO（美國人文學全文數據庫）以“internal control”作為關鍵詞檢索到1 270篇相關論文；以“internal control”和“corruption”（腐敗）聯合作為關鍵詞檢索到3 450篇論文，以“internal control”和“bribery”（賄賂）或者“fraud”（舞弊）檢索到1篇論文，以“internal control”和“rent-seeking”（尋租）進行聯合檢索到2 050篇論文，合計起來在美國的研究文獻中，與腐敗相關的內部控制研究文獻共有5 501篇，而與反腐敗無關的文獻只有1 270篇，前者是后者的四倍多，這說明美國學術界大部分是基于反腐敗問題而研究內部控制的。同時，在立法層面上，美國國會2002年通過的《薩班斯—奧克斯利法案》同樣包含了很多內部控制的內容。反觀我國，在中國知網（CNKI）上以“內部控制”+“腐敗”檢索1990年之后的文獻，只找到10篇文獻，而以“內部控制”作為關鍵詞檢索的文獻則多達78 362篇，前者只占后者的萬分之一點二，表明我國對于內部控制研究與關注幾乎忽略了反腐敗這一重要維度，這和美國的研究方向和中國嚴重的腐敗現實都形成了鮮明對照。不僅如此，在我國頒布的《會計法》和《公司法》中也幾乎沒有明確的關于內部控制的條款和內容。

總之，作為整個問題的分析結論與建議，筆者主張，我國應該調整目前以效率為單一指向的內部控制體系，改為以腐敗防控和效率提升并重的二元內部控制體系，這應該是最貼合中國實際的發展方向。具體而言，在內部控制制度設計與實施中，需要結合流程梳理企業腐敗行為的潛在節點，在方法上，要注重牽制機制、舉報機制、信息傳遞機制、查處機制、獎懲機制的應用。唯有如此，才能充分發揮內部控制在中國經濟社會發展中的重要作用。●

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