論排污費改稅后央地間水污染稅收收入分配

劉璐 王一驍

論排污費改稅后央地間水污染稅收收入分配

劉璐 王一驍

稅收的立法價值和政府事權是分配稅收收益權的兩個基本點，稅收價值的實現依賴于哪一級政府的事權，稅收收益權就應分配給哪一級政府。本文以此為核心思路，通過梳理現行政府水污染管理職責的分配，分析其中的不足及其在全面深化改革背景下的完善方向，結合水污染宏觀治理加強的理論必要性，分析得出水污染環境保護稅的收益權應由中央和地方共享，中央分成比例應在原排污費分成比例上提高。

環境保護稅 水污染治理 稅收收益權 事權 支出責任

作者劉璐，華東政法大學經濟法律研究院助理研究員（上海 200042）；王一驍，華東政法大學經濟法學院碩士研究生（上海 200042）。

排污費一直是環保專項資金的最主要來源。2014年，長江中游的湖北省重點監控企業共繳納排污費約1.9億元，江浙滬三省市重點監控企業共繳納排污費約13.5億元。高額的排污費收入是沿江地方政府履行其水污染治理職責的重要支撐。伴隨著新一輪財稅體制改革的進行，由財政部、國稅總局和環保部共同起草的《環境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）已于2015年6月10日公開向社會征求意見，取代排污費的環境保護稅開征在即。分稅制下，央地財政收入的劃分始終牽動著地方政府的神經，按現行規定，排污費按1:9的比例分別繳入中央和地方國庫，而費改稅后，相應財政收入將如何分配便成為亟待明確的問題。本文將從稅收目標價值、政府事權、稅收收益權的內在聯系入手，分析環境保護稅中“水污染物”稅目的收益權應當如何配置，才能更好地配合各級環保部門發揮水污染治理職能。

一、稅收收益權分配基本原則

（一）稅收收益權及其分配方式

稅收收益權并非一項獨立的權力，它只是稅權的一個權能。完整的稅權具有稅收立法、稅收征管和稅收收益三個權能，收益權指的是政府享有稅收收入的權能。因此，某一級政府享有稅收收益權，并不意味著其享有完整的稅權；某一稅種的收益權完全由地方政府享有，也不代表該稅種是“地方稅”。分析這一項權能的實義在于，在政府的運行中，稅收收益權直接表現為政府的“財力”。

稅收收益權分享的方式，可以是按比例共享，如中央和省級按4:6的比例分享企業所得稅收入；也可以是按稅目共享，如資源稅中，除海洋石油資源稅收入歸中央財政外，其他歸入地方財政。征求意見稿明確將大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲污染作為環境保護稅的稅目，考慮到四類稅目有詳細且各自獨立的計稅依據、污染當量數值和稅率，按照稅目、甚至各稅目按比例劃分環境保護稅的收益權也是可行的。

（二）稅收目標價值、收益權與政府事權的聯系

現代民主國家產生以來，稅收始終是“無產政府”的主要財政收入來源，它不僅是政府提供公共服務的對價，更是政府發揮社會管理職能的保障——任何一項事權的行使都要依賴財力的對應配置，正所謂“權力與責任相統一，花錢和辦事相統一”。正是基于事權與財權的這一層聯系，十八屆三中全會將事權與支出責任相適應作為理順中央和地方財政關系的基本原則，以期解決分稅制改革以來“上面千根線，基層一根針”的財權集中、事權下放矛盾。

那么在事權與支出責任相適應的原則下，調整分稅制的“按稅種定財權”，具體應當如何安排既有的或新開征的各個稅種的收益權呢？筆者認為，進一步厘清政府事權與稅收收益權的內在聯系，需要著眼于法律運行的全過程。法律的運行包括法的創制和法的實施，每一個稅種都有其設定的目標價值，這屬于立法亦即法的創制環節的價值定位，而這一目標價值的實現依賴于法的實施環節，即執法和司法的有效性。稅收最終是用來支持政府提供公共產品的，稅法目標價值實現的直接推動力也正來自政府事權的行使抑或支出責任的履行。換言之，稅收目標價值依靠政府事權的有效行使付諸實現，而事權的有效行使又以稅收的收益權為支撐。基于上述三者的聯系，我們可以歸結出稅收收益權配置的基本原則，即：發揮稅收目標價值所依賴的事權由哪一級政府行使，該稅收的收益權也應該配置給哪一級政府。

因此，為更有效地發揮政府水污染治理的職能，就需要科學分配環境保護稅中水污染物稅目的收益權，而要回答該收益權具體如何配置，首先要明確環境保護稅的價值定位和水污染治理事權的具體內涵。

二、環境保護稅的價值定位

擬開征的環境保護稅是“為保護和改善環境,促進社會節能減排”而對直接向我國領域或管轄海域排放應稅污染物的生產者、經營者課征的稅。根據目前公開的征求意見稿，“環境保護稅”將大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪音列為應稅污染物，實際上相當于OECD國家普遍開征的大氣污染稅、水污染稅等稅種的綜合。20世紀70年代以來，OECD各成員國幾乎都對排放污染物課稅，盡管名稱不一，但都以實現“污染者付費原則”為目的，旨在實現污染控制、鼓勵節能減排。基于此，環境保護稅的立法本位在于環境利益，開征這一稅種的目標價值在于：第一，籌集財政資金，用于污染治理、污染控制和減排技術的研發、推廣；第二，將生產經營過程中對環境產生的負外部性內化到生產經營成本中去，將生產經營者以污染環境為代價獲取的經濟利益與社會大眾的環境利益進行對等補償，實現利益公平再分配。為更好厘清環境保護稅的概念和價值定位，需要強調以下兩點：

第一，環境保護稅與《中華人民共和國環境保護法》（以下簡稱《環境保護法》）中的“環境保護”概念并不等同。環境保護法關注的環境問題包括兩個方面：資源破壞和環境污染。所謂資源破壞，是立足于自然資源價值，因自然資源的過度開采利用導致的生態損失；所謂環境污染，是立足于容量資源價值，因污染物排放侵害環境容忍限度而造成的生態損失。正因為如此，《環境保護法》在體系上一般以自然資源保護法和污染防治法為兩個平行的構成部分。而根據財政部、國稅總局、環保部聯合作出的《征求意見稿說明》，開征環境保護稅是以費改稅為目的的，環境保護稅是過去排污費的替代，這一替代關系體現在：稅率設計上，實現環境保護稅稅負與原排污費負擔基本一致；征收范圍上，明確“對依照本法規定征收環境保護稅的，不再征收排污費”。由此可見，環境保護稅中的“環境保護”是一個狹義概念，專指環境污染防治，因此，所謂“環境保護稅”，本質上是“環境污染稅”。

第二，環境保護稅是一般專項稅。一般專項稅是指向不特定納稅人征收，但稅款特定地用于稅法規定的某一政策目標的稅種，如我國現行的城市建設維護稅，是法律規定專門用于城市設施建設和維護的稅種。征求意見稿雖未明確環境保護稅是專項稅，但《排污費征收使用管理條例》第5條規定，“排污費應當全部專項用于環境污染防治”，基于二者的替代關系，應當將環境保護稅作為一般專項稅，稅款專項用于污染防治。

三、水污染治理事權之內涵界定

（一）《中華人民共和國水法》（以下簡稱《水法》）中污染防治監督管理的范疇

明確了環境保護稅的價值定位，筆者尋找我國現行水資源法律法規賦予各級政府的職權中對應實現上述稅收目標價值者，多稱之以“污染防治監督管理”，如《中華人民共和國水污染防治法》（以下簡稱《水污染防治法》）第三章，《飲用水水源保護區污染防治管理規定》第四章和《入河排污口監督管理辦法》等。這些職權主要包括：

第一，對企業排污的許可或備案。《水污染防治法》規定，企業向水體排污，需要取得排污許可證；在入河口設置排污口，需要經水行政管理部門審批；企業的排污設施和處理設施須經環境保護部門備案。

第二，對排污企業的日常監管。包括根據《污染源自動監控管理辦法》指導、監督排污企業安裝使用自動監測設備，維護監測系統運行，核定、統計監測數據，以及依據《水污染防治法》對排污單位進行常規現場檢查等。

第三，特殊水域防污染。主要是根據《水功能區管理辦法》《飲用水水源保護區污染防治管理規定》對依法劃定的水功能區、飲用水源保護區采取特定生態措施和工程措施。

第四，水污染突發事件應急處置、節能減排技術研發推廣等。

（二）對現行《水法》界定之內涵的超越

本文以“水污染治理”取代“污染防治監督管理”，意在強調治理相對管理的進步意義。

首先，治理的立意高于管理：所謂管理，是政府以管理者姿態單方面行使權力的過程，以政府利益為本位，強調的是秩序與效率；所謂治理，是政府與社會共同參與的過程，以社會利益、經濟利益、生態利益的綜合效益為本位，強調的是民主法治、社會參與。

其次，治理的規范化、透明化強于管理。前文述及，環境保護稅與排污費是替代關系，但這種替代并非簡單的平行代換，而是質的蛻變。“稅代表法，費代表權”，排污費的征收以政府的行政權力為權源，而環境保護稅的征收以國家政治權利為權源，體現的是污染治理這一公共服務的對價，更能反映公民合意、公民監督，征收和使用的程序也更加有法可依。因此，如果說污染防治監督管理是排污費時代的稱謂，污染治理在法治意識上則與環境保護稅更加契合。

再次，治理的方式手段多于管理：管理純粹依靠行政法的調整方法，依據僅限于涉水行政法律法規；治理除采用行政調整方法外，還可以采用更靈活、間接的調整方法，需要多領域法律法規的綜合運用。

因此，水污染治理事權的內涵應當廣于《水法》上的污染防治監督管理。于此，事權不能狹義地理解為行政機關的職權——在理順央地財政關系的目的指引下，事權劃分實際上是國家全部公共權力的縱向配置，不僅包括國務院及對應的地方行政序列這一狹義政府間的職責劃分，還涉及黨務、法務、防務等廣義公共服務部門，是“大政府”的概念，是國家治理體系的核心構成要素。因此，水污染治理事權不僅包括行政機關的相關權力，也包括司法機關在涉水環境糾紛、公益訴訟中的司法權力，還應包括承擔水生態治理公共服務職能的非公共部門的事權等。

四、水污染治理法律實踐中的財力配置需求

明確了環境保護稅的價值定位和水污染治理事權的內涵后，因循上文論證所得的稅收收益權分配原則，考察法律如何在中央和地方政府間分攤各類水污染治理職責，即可得出水污染物環境保護稅收益權的分配方案，當然，還需充分考慮分擔狀態在法律實施中的問題和在改革中的變遷。

（一）現行法下事權分配反映的財力配置需求

由于我國政府權力清單編制不到位，為明確現行法律法規對相關事權的分配，需要逐條梳理相關法律法規中的賦權或者課責條款。

為正確理解立法真意，需要注意：第一，根據行政法權力與責任相統一的原則，不論權力性規范還是義務性規范，都是劃分事權的規范；第二，我國實行“流域管理與區域管理相結合”的水資源管理制度，根據《水法》規定，流域管理機構是水利部派出機構，因此，法律法規賦予流域管理機構的事權，應當理解為由中央政府承擔；第三，由于事權長期不能以法律形式理順，央地間存在嚴重的職責同構，即多級政府共同承擔相同職責，這種情況下，條文實義往往強調中央政府的最高統領作用，具體落實則是地方的責任。

基于上述三點，筆者整理出部分事權分配規定，見下表：

表1 現行法律法規中水污染治理事權的分配

筆者將整理出的事權粗略分為四類，之所以如此分類，是為了體現不同類型事權在行使過程中成本的不同。通常情況下，表中審批、許可、備案類和規劃指導類的職責履行成本相對檢查、監督類和組織實施類要低很多，因此，上述事權的分配，雖然在“量”上表現為央地分擔，但從“質”上看，中心卻在地方政府。不僅如此，《水污染防治法》第4條還明確規定“ 縣級以上地方人民政府應當采取防治水污染的對策和措施，對本行政區域的水環境質量負責”，第5條更是將“水環境保護目標完成情況”作為地方政府考核指標。地方政府承擔了絕大多數耗費人力、物力、財力的職權，并且承擔直接責任，為實現“花錢與辦事相統一”，應當為地方政府匹配絕對權重的財權。

此外，相關法律法規中還有個別直接規定支出責任的條款，如《水污染防治法》第44條規定“縣級以上地方人民政府應當通過財政預算和其他渠道籌集資金，統籌安排建設城鎮污水集中處理設施及配套管網”；《污染源自動監控管理辦法》第13條規定，“地方環保部門要向本級財政編報預算，申請資金用于補助使用自動監控設備的企業”。既然支出責任已經法定地落實到地方政府，稅收的收益權也應當與此匹配。

（二）水資源管理體系運行中反映的財力配置需求

《水法》第12條規定，我國水資源管理的體系是 “流域管理與區域管理相結合”。流域管理，是指水利部在地方設立松遼、海河、黃河、淮河、長江、太湖、珠江7個流域管理委員會，作為水利部的派出機構代表國家對大江大湖進行跨省管理；區域管理，是指省、縣兩級政府設立水利（務）廳（局），作為地方政府部門對本轄區內涉水事務進行管理。

這一管理體系在設計上結合了水資源的連鎖性特點和管理的區域性需要，但在實踐中，由于流域管理委員會缺乏行政法上的法律主體資格，其強制管理手段的缺位使得流域管理有名無實，對大江大河上的跨行政區域工程和建設項目的污染防治措施難以到位。在七個流域機構中，除黃、淮、海三個委員會基于統收統支時期中央大力治河的歷史原因對其轄域內部分河段、工程享有直接管控權外，全國大部分河段、工程都不是中央出資或者流域管理機構直接實施的。實踐表明，“各流域管理機構能夠實際發揮監督作用的僅限于那些由中央投資并由流域管理機構負責組織實施的部分和由流域管理機構直接管理的河段或工程范圍內的建設項目”。可見，增強流域管理機構職權、加大中央對大江大湖的管理投資是減少無用管理成本的不二法門，而這必然意味著水污染治理所依賴的財權部分上移。因此，完善流域治理要求中央享有部分水污染物環境保護稅的收益。

（三）新環保法實施帶來的財力需求變化

2015年1月1日，新《環境保護法》正式實施。此次修法最大的亮點即在于強化了環境保護執法部門行政處罰的權力力度，并賦予環保部門強制執行權。按日計罰、項目關停、拘留違法企業負責人等處罰措施和行政代執行等強制執行措施，使得環保法可執行性更強，成為了“長牙齒的法”。然而，新法實施半年以來，實施效果調研中反映最強烈的問題卻是法律有心樹威，基層無力執法。究其原因，即在于作為諸多強有力措施的最終落實機關，基層環保部門的執法能力受到環保專項經費的掣肘。特別是在中西部省份，60%的縣市中，財政只能保障環保部門50%左右的工作經費，剩余經費需要自籌，基本處于“等、靠、要”的狀態。

新《環境保護法》不僅強化了基層環保部門的執法力度，也加重了執法部門的行政責任和考核指標。在事權擴大、責任加重的情況下，如果不加大財力配置，勢必有悖《深化財稅體制改革總體方案》中提出的“權利與責任相統一，花錢和辦事相統一”。為使新《環境保護法》的立法目的有效實現，切實增強環保法威信，增加地方政府環保執法財力是必要的，而與環境保護法相輔相成的環境保護稅的稅收收益，正是增強基層財力的最適當來源。

（四）環境審判司法改革帶來的財力需求變化

前文述及，水污染治理“事權”應放在廣義政府的語境下理解，水污染司法裁判也是這類事權的重要組成部分。水污染糾紛在環境審判中占據相當比重，但在過去相當長的歷史階段內，由于公益訴訟、代表人訴訟制度的缺位，此類糾紛多依靠基層政府的行政調解解決。新《環境保護法》第58條明確了環境公益訴訟中提起訴訟的環保組織的基本條件和訴訟時效，既完善了環境公益訴訟制度，又釋放了法律支持環境訴訟的信號，大大強化了司法裁判在解決環境糾紛上的作用。另一方面，環境審判組織專門化也成為司法改革的重要舉措。各級法院設立“環保法庭”，集中受理涉及環境糾紛的民事、刑事、行政訴訟和執行案件，并且享有一定的環境保護強制執行和強制措施權力。截至2014年7月，全國已建成環保法庭134個，而根據最高人民法院在2014年9月18日的全國環境司法論壇上的指導發言，未來環保法庭建設要進一步強調“職權性”，這意味著，環境司法將在環境資源保護方面發揮更大功效。

與此同時，十八屆四中全會《關于深化司法體制改革若干重大問題的決定》已經明確將法院設置與行政區劃脫鉤納入改革部署，通過上收司法財權實現司法擺脫行政依賴。環境審判專門化改革實際上引起了一部分環境事權由行政向司法的轉移，而由于未來司法機關與行政機關的財政來源不同，這一轉移伴隨的稅收收益權轉移不僅是橫向的，也是縱向的。在這一改革背景下，上級財政在環境保護稅收益權的分享比例上就需要有所提高。

（五）PPP模式推廣帶來的財力需求變化

政府與社會資本合作PPP (Public Private Partnership)模式是為加快政府職能轉變、促進政府高效利用市場資源更好提供公共服務而推廣的公私合作模式，2014年12月2日國家發改委發布的《國家發展和改革委員會關于開展政府和社會資本合作的指導意見》中，就明確將污水處理、水利、資源環境和生態保護等公共服務領域優先納入PPP推廣實踐范圍，在這些領域引進社會資本，讓政府從這些服務的直接提供者向合作者、監管者的角色轉變。

PPP模式的本質就是以公共設施長期收益權等經濟利益為激勵，鼓勵來自非公共部門的社會資本向公共產品和公共服務投資，把原來純粹由公共部門組織生產、組織提供的公共服務轉變為公私共同生產、共享收益、共擔風險。水污染治理領域的多項事權行使都依賴較專業的技術、需要較大規模的前期投資，如排污實時自動檢測的設備、信息網絡建設和污水處理技術的研發、推廣等，而這些都是政府部門難以提供的，引進社會資本，才能在公共產品的提供過程中實現對技術、信息、資金等市場資源的充分利用，使市場激勵機制也能在這一領域發揮優化資源配置、提高效率的優勢。

PPP模式在水污染治理領域的推廣，將實現政府的部分水污染治理事權和支出責任向非公共部門的轉移，將在未來大大減輕基層政府負擔，相應的財力需求也會降低，使對應的稅收收益投入宏觀污染治理成為可能。

綜上所述，一方面，我國現行水污染防治監督管理法律法規將絕大部分高成本事權分配了給地方政府，新《環境保護法》的實施也要求基層財政為環境保護執法提供更堅實的財力保障；另一方面，流域管理機構在履職中也亟待中央財政予以更大投入，從全面深化改革的相關方面看，基層政府水污染治理的責任將有望被分擔。法律實踐的多個考察角度對稅收收益權的分配給出了不同的答案，要科學回答這一問題，還需要從財稅法的核心理念上入手。

五、水污染環境保護稅收益權的分配

劃分稅收收益權本身是一個財政法問題。所謂“財政”者，三分“政”七分“財”；所謂“財”，就是公民的私有財產權；財政法的核心法律關系是納稅人與政府的關系，由此一層關系才延伸出中央與地方的關系、司法與行政的關系、政府與市場的關系等等。因此，財政制度的一切設計，包括理順央地間政府財政關系，皆應服務于保障納稅人權益。具體到涉及環境保護稅下水污染物稅目的收益權分配上，就是保障納稅人水生態利益問題。政府履行支出責任，使環境保護稅有效發揮污染者付費、公平再分配污染者經濟利益和公眾生態利益的功能，需要關注到水污染治理的兩個特性：一是污染行為的局域性，二是污染結果的連鎖性。

污染的行為是局域性的，污染發生必有具體的時間、地點，因此，污染的防治是有針對性的。作為財政分權的經濟學基礎，公共產品分層理論主張在公共產品提供責任的分配上關注政府的履行成本，包括信息獲取成本和管控成本，即，特定公共產品由哪一級政府提供會使信息成本、控制成本最小，就應由哪一級政府提供。根據公共產品分層理論，以防止污染為目的的事前事中管控和檢查，針對的是局域性的污染者和污染行為，依賴的信息是局域內直接管理者（即基層政府）可以以最小成本獲取的，所以，為保障公共服務給付效率，這一類水污染治理事權往往由基層政府行使。

但另一方面，不能忽視了污染結果的連鎖性。水資源是一種動態的，多功能的自然資源，同時又是生態與環境的重要組成部分，且地表水、地下水相互轉化，城鄉水資源不可分割，因此，水資源保護管理應建立統一協調的管理體制。如果說前述事前事中管控和檢查是微觀治理，則事后的污染結果控制和消除就是宏觀治理。水污染會隨著水環境的連鎖性而跨行政區域地擴散，以控制和消除后果為目的的公共產品提供者需要宏觀調配各區域的信息、技術和財力，這種宏觀治理事權顯然應當分配給更高級別的政府。

事實上，宏觀治理不僅局限于事后治理，如普適排污標準的制定也是一種宏觀治理。微觀治理是水污染治理的重要組成單元，但微觀治理卻需要宏觀治理來調控。這種關系典型體現在上下游地域的水污染治理：上游區域的污染因其對上下游的共同影響而需要更大的管控投入，特別是在涉及飲用水源保護區或水功能區的保護時，而我國大江大河流域的地理特征決定，上游區域往往是財力不濟的中西部地區。在這種情況下，提供同樣的微觀治理，中西部地方政府的公共服務受益范圍卻更大，給付成本也可能更高，此時就需要中央財政通過轉移支付或其他財政手段對中西部微觀治理的正外部性進行補貼。

從稅收價值的角度講，稅收的再分配功能核心價值在于公平，環境保護稅對生態利益再分配的公平不僅體現在實現污染者與公眾之間的利益公平，還要保障公眾之間的區域公平。若缺失了中央政府運用事權或財權對微觀治理采取的調控，勢必因地方政府水污染治理支出責任履行能力和履行受益范圍的不同，造成對不同區域納稅人公共服務給付的不公平。

水資源治理發達國家的發展經驗也印證了宏觀治理力量強化的必要性。澳大利亞是水資源區域分布不均的聯邦制國家，在20世紀90年代以前，包括水污染治理在內的各項水資源治理由各州各自為政，效率較低，重要跨區域大河墨累—達令河存在較嚴重的污染問題。1994年，澳大利亞聯邦政府組織各州簽訂《水改革政策框架》，并對落實改革到位的州予以獎勵性的財政支持，同時成立墨累—達令流域部長理事會，在聯邦農林漁業部、環境部的主持下，組織流域內四州協調墨累—達令河上的水務。這些舉措使澳大利亞成為全球水資源治理先進國家。

綜上，筆者認為，環境保護稅中水污染物稅目的收益權仍應由中央和地方政府共享；考慮到中央政府宏觀治理作用加強的必然性和各項改革措施對未來基層政府水污染治理支出責任的釋放，中央政府稅收收益權的分享比例應當在原排污費分享比例基礎上提高。

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（責任編輯：王秉昕）

On the Distribution of Water Pollution Tax Revenue Between the Central and Local Governments after Fee-to-tax Reformation

Liu Lu ，Wang Yixiao

The legal value of a tax, as well as the relative authority of government, performs as the logical starting point when fiscal law distributes right of revenue between the central and local governments. The right of revenue from environmental protection tax shall be conferred on the governments on whose authority of pollution management such a tax depends to realize its legal value. Practical analysis on the legal system in effect about division of authority of water pollution managements and its shortcomings and necessary reformations，together with theoretical analysis on strengthening the macro-management on water pollution, both deriving from the logic above, draw to a conclusion that the right of revenue from water pollution item of environmental protection tax shall be shared by the central and local governments, while the central government’s proportion shall increase comparing with the distribution of pollutant discharge fees.

environmental protection tax；water pollution management；right of revenue from tax; authority of government；responsibility of expenditure