非貨幣性福利涉及個人所得稅問題探討

紀永娟

非貨幣性福利涉及個人所得稅問題探討

紀永娟

目前稅收政策越來越完善，稅法細則越來越繁雜，對個人所得稅征管越來越規范嚴謹，但相同政策，不同的人、角度不同，理解也不同，通過此次針對2012年-2014年稅收專項檢查過程中發現的問題可見，由于操作慣例及個人對稅法理解不同，涉及非貨幣性福利個人所得稅問題相當多。論文盡量收集整理企業中各類非貨幣性福利項目，查找相關稅法政策及問題解答。通過整理，明確哪些屬于應稅項目，哪些屬于非應稅項目，哪些屬于視條件是否交稅項目，使企業有所借鑒，盡量降低非貨幣性福利涉及個人所得稅風險。

應付職工薪酬 非貨幣性福利 個人所得稅 應稅項目 非應稅項目

一、非貨幣性福利的來源及內容

非貨幣性福利是應付職工薪酬的內容之一，應付職工薪酬是企業根據有關規定應付給職工的各種薪酬，包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；社會保險費（醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和失業保險費）；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。其中非貨幣性福利是指企業以非貨幣性資產支付給職工的薪酬，這個概念是在財政部在2006年初制定和頒布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》準則中，第一次提出并明確的，主要包括企業以自產產品和外購商品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。本文所介紹的非貨幣性福利既包括“應付職工薪酬——非貨幣性福利”明細科目所列項目，也包括“應付職工薪酬——職工福利費”明細科目下的非貨幣性項目。非貨幣性福利會涉及到增值稅、企業所得稅和個人所得稅等問題。本文重點介紹非貨幣性福利涉及個人所得稅問題。

二、非貨幣性福利與福利費的關系

1、福利費包括：為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利（《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）、《實施條例》第四十條）。

2、非貨幣性福利包括：企業以自產產品發給職工作為福利、將企業的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等支出（《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南）。但從目前企業實際工作來看，向職工低價售房、將外購商品作為福利發給職工通常也作為非貨幣性福利處理的。

3、非貨幣性福利與福利費的聯系。

《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南中是將非貨幣性福利和職工福利費同歸屬于職工薪酬，但對二者又采取了分開核算的方法，即在對“應付職工薪酬”科目下設置“職工福利費”和“非貨幣性福利”兩個明細科目分開核算。從財政部2009年11 月25日發布的《關于企業加強職工福利費財務管理的通知》可知，職工福利費的范圍包含貨幣性和非貨幣性福利兩個部分，所以其金額的提取規模應該作為一個整體來考慮，即非貨幣性福利的預提數額應納入職工福利費的提取規模之內。在稅務處理時需要“非貨幣性福利”與“福利費”合并處理，受14%比例的限制。

三、“福利費”的概念在會計、企業所得稅和個人所得稅中的差異

《個人所得稅法》第四條第四款規定“福利費、撫恤金、救濟金”免征個人所得稅。但是《個人所得稅法》并沒有給出“福利費”具體范圍，所以不能籠統地說“福利費”就免征個稅，必須是符合法定范圍的“福利費”才能免征個稅。

大家都清楚我國目前的法律構成體系，在法律之下一般有《實施條例》，在條例下面還有財政部、國家稅務總局的規范性文件，比如財稅字文件、公告等。是這一系列文件才構成一個完整的稅法體系，不能單獨只看一個文件。

我們先看看對于“福利費”范圍的相關界定有哪些。

第一個文件是《關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）。該文件以列舉的形式規定了企業職工福利費的范圍，實務中會計核算一般是以該文件列舉的福利費作為核算范圍。

第二個文件是《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）。該文件也是列舉的形式規定了企業可以稅前扣除的“職工”福利費范圍，但是該文件主要是用于企業所得稅方面，而不是個人所得稅方面。另外，《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）對國稅函[2009]3號做出了一些補充與修改。

第三個文件是《個人所得稅法實施條例》第十四條規定：“稅法第四條第四項所說的福利費，是指根據國家有關規定，從企業、事業單位、國家機關、社會團體的福利費或者工會經費中支付給個人的生活補助費；所說的救濟金，是指各級人民政府民政部門支付給個人的生活困難補助費。”

具體列舉整理表格如下：

表1 財務管理、企業所得稅、個人所得稅福利費項目界定對比（列舉法）

按規定發生的其他職工福利費13 14 15 16 17 18 19 20交通補助 √ √ √喪葬補助 √ √撫恤費 √ √ √職工異地安家費 √ √獨生子女費 √ √探親假路費 √ √住房補貼 √ √ √未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出 通訊費補貼 √

從上表可以看出，福利費的概念，會計的范圍大于企業所得稅的范圍，企業所得稅的范圍大于個人所得稅所列的范圍，我們通常所認為的福利費是會計范圍的，而不是個人所得稅法及實施條例所規定的福利費范圍，所以大部分福利費項目是不能免征個人所得稅的。

四、非貨幣性福利繳納個人所得稅情況

通過查找相關法律、法規、問題解答及各地相關文件，并咨詢稅務稽查局工作人員，對非貨幣性福利是否繳納個人所得稅的情況整理并說明如下：

表2 非貨幣性福利項目繳納個人所得稅情況

序號 免征個人所得稅福利費項目 繳納個人所得稅福利費項目個人因工在城區、郊區工作，不能在工作單位或返回就餐，確實需要在外就餐的，根據實際誤餐頓數，按規定的標準領取的誤餐費以誤餐補助名義發給職工的補貼、津貼 國稅發[1994]089號13企事業單位和個人超過規定的比例和標準繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅《財政部國家稅務總局關于基本養老保險費基本醫療保險費失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》財稅[2006]10號14企事業單位按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金財稅 [2006]10號、建管金[2005]5 號15單位和個人繳存的住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅16已實現貨幣化的通訊補貼或所在省市地方稅務局為規定免稅標準的 12366咨詢中心所在省市地方稅務局報經省級人民政府批準后，規定了通訊費免稅標準的，可以不征收個人所得稅18 17《國家稅務總局關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發[1998]155號）企業從福利費中發放給職工的實物，如中秋節的月餅、端午節的粽子等非貨幣性集體福利應該按公允價值折合成等額的貨幣額，并入職工當月的工資薪金一并計征個人所得稅19 單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質的支出企業從福利費中按符合國家有關財務規定發放給職工的供暖費補貼、防寒費、防暑降溫費等12366咨詢中心20企業員工聚餐和免費乘坐企業班車，在炎熱的夏季，企業按規定向員工提供現場飲用的飲料等屬于集體享受、不可分割的、非現金方式的福利《財政部國家稅務總局關于企業以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》財稅[2004]11號22 21 企業和單位對營銷業績突出人員以培訓班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動對企業為員工支付各項免稅之外的保險金 《中華人民共和國個人所得稅法》政策依據

（一）可以免征個人所得稅的福利費項目。

1、按規定從企業福利費中支付給職工的困難補助、救濟金、醫療補貼、職工療養費、工傷補償費、喪葬費、撫恤金，職工異地安家費、托兒補助費、差旅費津貼符合《中華人民共和國個人所得稅法》第四條第四項規定的福利費，免征個人所得稅。

2、外籍個人以非現金形式或實報實銷形式取得的住房補貼、伙食補貼、搬遷費、洗衣費；外籍個人按合理標準取得的境內外出差補貼；外籍個人取得的探親費、語言訓練費、子女教育費等符合《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]020號）規定，免征個人所得稅。

3、生育婦女按照縣級以上人民政府根據國家有關規定制定的生育保險辦法，取得的生育津貼、補貼符合《財政部 國家稅務總局關于生育津貼和生育醫療費有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2008]8號）有關規定，免征個人所得稅。

4、企業員工聚餐和免費乘坐企業班車，在炎熱的夏季，企業按規定向員工提供現場飲用的飲料等屬于集體享受、不可分割的、非現金方式的福利，免征個人所得稅。

（二）不可以免征個人所得稅的非貨幣性福利項目

1、生活補助

《國家稅務總局關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發[1998]155號文）規定下列收入不屬于免稅的福利費范圍，應當并入納稅人的“工資、薪金”所得計征個人所得稅：

（1）從超出國家規定的比例或基數計提的福利費、工會經費中支付給個人的各種補貼、補助；

（2）從福利費和工會經費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助；

（3）單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補助性質的支出。

（4）企業從福利費中按符合國家有關財務規定發放給職工的供暖費補貼、防寒費、防暑降溫費等，應并入職工當月的工資薪金一并計征個人所得稅；

（5）企業從福利費中發放給職工的實物，如中秋節的月餅、端午節的粽子等非貨幣性集體福利應該按市場價、購買價或者其他價格折合成等額的貨幣額，并入職工當月的工資薪金一并計征個人所得稅；

2、免費旅游

《財政部 國家稅務總局關于企業以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2004]11號）規定，對商品營銷活動中，企業和單位對營銷業績突出人員以培訓班、研討會、工作考察等名義組織旅游活動，通過免收差旅費、旅游費對個人實行的營銷業績獎勵（包括實物、有價證券等），應根據所發生費用全額計入營銷人員應稅所得，依法征收個人所得稅。

3．商業保險

依據《中華人民共和國個人所得稅法》及有關規定，對企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業向保險公司繳付時（即該保險落到被保險人的保險賬戶）并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。

（三）視情況確定是否繳納個人所得稅的非貨幣性福利項目

1、勞保用品

除生產車間發放的勞務用品可以在個人所得稅前扣除外，其他部門發放的勞保用品和直接發放的勞保費不屬于個人所得稅前扣除范圍，應并入工資薪金繳納個人所得稅。

2、伙食補貼

伙食補貼若是以食堂報銷餐料方式列支福利費則不需要交納個人所得稅，若做成補貼方式分攤到個人頭上則相應的要繳納個人所得稅，換句話說，只要能準確核算出每個員工實際得到的補貼數額，均應并入員工當月工資薪金收入計算扣繳個人所得稅。

3、誤餐補助

按照《征收個人所得稅若干問題的法規》（國稅發[1994]89號）文件規定，個人因工在城區、郊區工作，不能在工作單位或返回就餐，確實需要在外就餐的，根據實際誤餐頓數，按規定的標準領取的誤餐費可以免征個人所得稅。但一些單位以誤餐補助名義發給職工的補貼、津貼，應當并入當月工資繳納個人所得稅。

4、住房補貼

按照《財政部 國家稅務總局關于單位低價向職工售房有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2007]13號）規定：單位在住房制度改革期間，按照所在地縣級以上人民政府規定的房改成本價格向職工出售公有住房，職工因支付的房改成本價格低于房屋建造成本價格或市場價格而取得的差價收益，免征個人所得稅；除本通知第一條規定情形外，根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關規定，單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價部分，應屬于個人所得稅應稅所得，繳納個人所得稅。

5、基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和住房公積金

按照《財政部 國家稅務總局關于基本養老保險費 基本醫療保險費 失業保險費 住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規定：

（1）企事業單位按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。

企事業單位和個人超過規定的比例和標準繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。

（2）根據《住房公積金管理條例》、《建設部 財政部 中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建管金[2005]5號）等規定精神，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和個人繳存的住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。

6、工作服

企業統一制作并要求員工工作時統一著裝所發生的工作服飾費用，允許在個人應納稅所得額中扣除；如以貨幣形式發放的置裝費收入應并入當月工資薪金所得，計征個人所得稅。

7、通訊費補貼

所在省市地方稅務局報經省級人民政府批準后，規定了通訊費免稅標準的，可以不征收個人所得稅；已實現貨幣化的通訊補貼或所在省市地方稅務局未規定免稅標準的，應將其并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。

通過對非貨幣性福利涉及個人所得稅問題的探討，作者查閱了大量涉及個人所得稅的法律、法規、實施條例、問題解答，并向稅務稽查局相關同志請教，希望能給廣大財務及稅務實作人員以幫助，減少涉稅風險。

［1］中華人民共和國個人所得稅法

［2］中華人民共和國國務院令第600號.個人所得稅法實施條例

［3］關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知.國稅函[2009]3號

［4］財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知.財稅字[1994]020號

［5］國家稅務總局關于生活補助費范圍確定問題的通知.國稅發[1998]155號

［6］征收個人所得稅若干問題的法規.國稅發[1994]89號

［7］關于企業加強職工福利費財務管理的通知.財企[2009] 242號

［8］程建強.許陽芳.非貨幣性福利會計處理.會計研究.財會通訊.2012（6）8-10

［9］蔡小平.職工非貨幣性福利會計處理的淺析.會計研究.現代經濟信息.2013（13）12-15

Discussion on Personal Income Tax Related to Non-Monetary Benefits

JI Yong-juan
Changsha Office,Guangzhou Railway(Group)Company,Changsha

The current tax policy is becoming more perfect,the tax rules is becoming more complicated,and the individual income tax collection is becoming more stringent,but the same policy,different people might have different understanding from different perspectives.Through the problems found during this special tax inspection of 2012-2014,we can see quite bit problems involved non-monetary benefits of personal income tax because of the operation of the tax practice and personal understanding of the different issues.This paper will try to organize a comprehensive collection of all kinds of non-monetary corporate welfare programs and try to find relevant tax policies and Q&As.Through classification to make it clear which are taxable items,which are non-taxable items,which are taxable items depending on conditions,then all enterprises could learn to minimize personal income tax risks related to non-monetary benefits.

Employee Benefits Payable,Non-Monetary Benefits,Personal Income Tax,Taxable Items,Non-Taxable Items

F230

A

紀永娟，女，漢族，廣州鐵路（集團）公司長沙鐵路辦事處，研究方向：稅務籌劃；湖南長沙，410000